Unentgeltliche Zuwendungen und Vorsteuerabzug (zu § 15 Abs. 1 UStG)

Kommentar

Bezieht ein Unternehmer Leistungen, ist er zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er die Leistungen für seine entgeltlichen Ausgangsleistungen zu verwenden beabsichtigt. Soweit die Eingangsleistungen für dem Grunde nach der Besteuerung unterliegende unentgeltliche Ausgangsleistungen verwendet werden sollen, ist nach der Rechtsprechung des BFH ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Dies musste aber aufgrund der Rechtsprechung des EuGH bei mittelbarer Verwendung für besteuerte Ausgangsleistungen eingeschränkt werden. Die Finanzverwaltung nimmt zu der mittelbaren Verwendung von Eingangsleistungen Stellung.

Die rechtliche Problematik

Beziehen Unternehmer Leistungen, hängt die Vorsteuerabzugsberechtigung u. a. davon ab, für welche Ausgangsleistung die bezogene Leistung verwendet werden soll. Nach der Rechtsprechung des BFH^[1], die sich so nicht unmittelbar aus § 15 UStG ableiten lässt, ist kein Vorsteuerabzug möglich, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine dem Grunde nach der Besteuerung unterliegende unentgeltliche Wertabgabe^[2] zu verwenden.^[3] Der BFH^[4] war bisher davon ausgegangen, dass zwischen der bezogenen Leistung und der (beabsichtigten) Ausgangsleistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen muss. Der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und der Tätigkeit des Unternehmers bestimmt sich dabei nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Leistung.

Der BFH^[5] hatte seine Grundsatzentscheidung aus 2010 dann noch dahingehend ergänzt, dass der Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei einem Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Wertabgabe auch dann gilt, wenn der Unternehmer mit der unentgeltlichen Wertabgabe mittelbar Ziele verfolgt, die ihn nach seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen würden.

Wichtig

Der EuGH^[6] hatte allerdings diese sehr einschränkende Rechtsauffassung des BFH^[7] nicht geteilt, sodass der BFH seine bisherige Rechtsprechung abmildern musste. Der BFH führte dazu aus, dass ein Unternehmer, der eine Leistung bezieht, um diese an einen Dritten unentgeltlich weiter zu geben und damit zugleich die eigene unternehmerische Tätigkeit zu ermöglichen, den Vorsteuerabzug geltend machen kann, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht über das hinausgeht, was erforderlich und unerlässlich war, um diesen unternehmerischen Zweck zu erfüllen, die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind und der Vorteil des Dritten allenfalls nebensächlich ist. Insoweit reicht eine "mittelbare" Veranlassung für den Vorsteuerabzug aus.

Als Folge daraus ergab sich, dass § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG unionsrechtskonform dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nicht erfolgt, wenn kein unversteuerter Endverbrauch droht.

Die Grundsätze aus dieser Rechtsprechung haben Einfluss auf viele Bereiche von Unternehmern, führen aber insbesondere bei Erschließungsmaßnahmen zu Veränderungen. Bei Erschließungsmaßnahmen werden häufig Leistungen von Unternehmern in Anspruch genommen, um die notwendige Infrastruktur zu schaffen, die aber auch von Dritten genutzt werden kann oder wo die geschaffene Infrastruktur "unentgeltlich" auf die öffentliche Hand übergeht.

Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen

Wichtig

Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 3.2 und Abschn. 15.2b UStAE.

Die Finanzverwaltung hat jetzt zu dem Urteil des EuGH^[8] und dem Folgeurteil des BFH^[9] zu den Erschließungsmaßnahmen Stellung genommen. Die Umsetzung der Vorgaben aus der Rechtsprechung erfolgt allerdings restriktiv. Insbesondere sollen sich keine Änderungen an den bisher von der Finanzverwaltung veröffentlichten umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen für Erschließungsmaßnahmen^[10] ergeben.

Die Finanzverwaltung nimmt bei den Ergänzungen im UStAE insbesondere zur Frage der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe sowie zum Vorsteuerabzug Stellung.

1. Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe

Grundsätzlich liegt eine dem Grunde nach unentgeltliche Wertabgabe, die zu einem besteuerten Ausgangsumsatz führt, auch dann vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand aus unternehmerischen Gründen^[11] unentgeltlich abgibt. Voraussetzung ist ein entsprechender Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug.^[12]

Nachdem der BFH^[13] festgestellt hatte, dass eine solche Ausgangsleistung aus unternehmerischen Gründen nicht der Besteuerung unterliegt, wenn kein unversteuerter Endverbrauch droht, gibt die Finanzverwaltung^[14] vor, wann nach ihrer Auffassung kein unversteuerter Endverbrauch drohen soll:

• Die Eingangsleistung wird vor allem für Bedürfnisse des Unternehmers genutzt und geht nicht über das hinaus, was hierfür erforderlich bzw. unerlässlich ist,
• die Kosten für die Eingangsleistung sind Bestandteile des Preises der von dem Unternehmer erbrachten...