Stellungnahme zur Rechtsprechung zu Vorsteuerabzug und -berichtigung

Überblick

Die Grundsätze für die Beurteilung der Berechtigung zum Vorsteuerabzug sowie die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG bei einer Änderung der Verwendung eines Wirtschaftsguts haben sich in den vergangenen Jahren erheblich geändert. Während nach der früheren nationalen Auffassung der Vorsteuerabzug in Abhängigkeit von der tatsächlichen Verwendung eines Wirtschaftsguts im Jahr der erstmaligen Verwendung beurteilt wurde, ergab sich nach der Rechtsprechung des EuGH^[46] und des BFH^[47], dass die geplante Verwendung zum Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs für den Vorsteuerabzug maßgeblich ist. Eine – bezogen auf die Vorsteuerabzugsberechtigung – tatsächlich andere Verwendung des Wirtschaftsguts kann demnach nur über eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG korrigiert werden. Der Gesetzgeber hatte daraufhin im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2001^[48] die Vorschrift des § 15a UStG entsprechend angepasst. Der Bundesminister der Finanzen hat jetzt mit einem Schreiben grundsätzlich zu der bisher ergangenen Rechtsprechung von EuGH und BFH sowie zu der Änderung des § 15a UStG Stellung genommen.

Problematik

Der Unternehmer kann die Vorsteuerbeträge, die er für Leistungsbezüge für sein Unternehmen aufgewandt hat, nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich abziehen. Soweit er diese bezogenen Leistungen aber für steuerfreie Ausgangsleistungen verwendet, ist dieser Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen; lediglich im Bereich bestimmter steuerfreier Ausgangsleistungen (im Regelfall bei Leistungen im Zusammenhang mit einem Auslandsbezug nach § 4 Nr. 1 bis Nr. 7 UStG) ist dieses Abzugsverbot nach § 15 Abs. 3 UStG nicht anzuwenden.

Geht eine bezogene Leistung aber nicht sofort in eine Ausgangsleistung ein, ist die Beurteilung des Vorsteuerabzugs problematisch. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist dabei grundsätzlich immer auf die geplante Verwendungsabsicht des Unternehmers im Zeitpunkt des Leistungsbezugs abzustellen. Die tatsächliche Verwendung – ob für den Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze oder für den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze – ist für den Vorsteuerabzug in diesen Fällen ohne Bedeutung. Weicht aber die tatsächliche Verwendung des Wirtschaftsguts von der früher geplanten Verwendung bezüglich der Berechtigung zum Vorsteuerabzug ab, so ergibt sich für den Unternehmer die Verpflichtung, eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen.

Anweisung des Bundesministers der Finanzen

Da die Rechtslage nach der oben dargestellten Rechtsprechung sowie der daraufhin erfolgten Gesetzesänderung eindeutig ist, sind in dem Schreiben des BMF keine wesentlichen Neuerungen enthalten. Neben der Darstellung der allgemeinen Grundsätze zur Beurteilung des Vorsteuerabzugs wird darauf verwiesen, dass bei jedem Leistungsbezug vom Unternehmer sofort zu entscheiden ist, ob er diese Leistung für eine den Vorsteuerabzug berechtigende oder für eine den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsleistung verwenden will. Dies gilt entsprechend auch für geplante Ausgangsleistungen, die den Vorsteuerabzug nur teilweise ermöglichen. Auch bei Ausgangsumsätzen, die grundsätzlich einer Steuerbefreiung unterliegen würden (z. B. Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12a UStG), ist es für den sofortigen Vorsteuerabzug ausreichend, wenn der Unternehmer die Absicht hat, zulässigerweise auf die Steuerfreiheit des Umsatzes nach § 9 UStG zu verzichten. Für die Beurteilung der Vorsteuerabzugsberechtigung ist dabei die erste geplante Ausgangsleistung heranzuziehen; es ist dabei unerheblich, ob es sich um eine geplante entgeltliche oder eine geplante unentgeltliche Ausgangsleistung handelt. Auch bei einer Anzahlung für eine Leistung, die später nicht bezogen wird, ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs für den Vorsteuerabzug maßgeblich.

Ändert sich im Laufe einer längeren Investitionsphase die Verwendungsabsicht des Unternehmers (z. B. war erst eine steuerpflichtige Vermietung bei einem Neubau geplant, später wird dann noch in der Bauphase ein Mietvertrag mit einem Arzt abgeschlossen, an den nach § 9 Abs. 2 UStG nur steuerfrei vermietet werden kann), so hat diese Änderung für alle bis dahin bezogenen Leistungen und den bisherigen Vorsteuerabzug keine Auswirkungen. Lediglich die nach Änderung der Verwendungsabsicht bezogenen Leistungen sind nach dieser geänderten Verwendungsabsicht zu beurteilen. Allerdings sind dann die geltend gemachten Vorsteuerbeträge bei der steuerfreien Vermietung durch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG während des zehnjährigen Berichtigungszeitraumes zu korrigieren.

Die Verwendungsabsicht muss vom Unternehmer objektiv belegbar sein und im gutem Glauben erklärt werden. Ist die spätere Verwendung ungewiss, scheidet ein Vorsteuerabzug aus. Unklarheiten bei dem Nachweis der geplanten steuerpflichtigen Verwendung gehen dabei nach der Auffassung des BMF zu Lasten des Unternehmers. Für die Beurteilung ist immer der Erkenntnisstand zum Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs ents...