Verschmelzung von Vereinen: steuerrechtliche Fragen

Zusammenfassung

Seit dem 01.01.1995 dürfen auch gemeinnützige Vereine Umwandlungen auf der Grundlage des Umwandlungsgesetzes vornehmen. Eine Umwandlung durch Verschmelzung, Spaltung, Ausgliederung oder Formwechsel kann für den Verein Vorteile im Wettbewerb und in der wirtschaftlichen Lage bedeuten. Auch wenn das Rechtsgeschäft der Umwandlung an sich nicht steuerbar ist, sind einige Aspekte zur Besteuerung als unbedingt einzuhaltende Randbedingungen zu beachten. Die Grunderwerbsteuer ist wegen der gestiegenen Steuersätze, der höheren Bemessungsgrundlage (sog. Grundbesitzwerte) und der nicht mehr geltenden Ermäßigungsmöglichkeiten für mit Zuschüssen geförderte Gebäude von enorm gestiegener Bedeutung.

1 Grundsatz: Rechtsgeschäft Umwandlung ist nicht steuerbar

Das Rechtsgeschäft der Verschmelzung von Rechtsträgern, der Spaltung eines Rechtsträgers in mehrere Rechtsträger bzw. der Wechsel des Rechtskleides (Formwechsel) sind als solche keine steuerbaren Vorgänge. Durch die Umwandlung können jedoch in zwei Fällen Steuern ausgelöst werden.

1. Wenn die Umwandlung zum Anlass genommen wird, vorhandene stille Reserven aufzudecken, kann dies einen steuerpflichtigen Gewinn auslösen, auf den Körperschaft- und Gewerbesteuer anfällt. Bei gemeinnützigen Körperschaften wirken solche Ertragssteuerbelastungen allerdings nur im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

   Bei gemeinnützigen Körperschaften ist die Frage, ob der übertragene Rechtsträger in seiner Schlussbilanz die Vermögenswerte und Passiva zu Buch- oder Teilwerten ausweist, nur von geringerer Bedeutung. Mitglieder eines gemeinnützigen Vereins sind nicht kapitalmäßig beteiligt und erhalten keine Gewinnausschüttungen. Bei der Mitgliedschaft an einem gemeinnützigen Verein steht vielmehr das persönliche Engagement im Vordergrund. Gemeinnützige Vereine müssen die erzielten Überschüsse grundsätzlich zeitnah für ihre gemeinnützigen Satzungszwecke verwenden. Den Mitgliedern eines übertragenen Vereines werden als Gegenleistung bei einer Fusion lediglich solche von dem persönlichen Engagement geprägte Mitgliedschaftsrechte gewährt.

   In nicht gemeinnützigen Körperschaften spielt dagegen die Bewertung des Vermögens deswegen eine Rolle, weil aus der Höhe des übergehenden Nettovermögens der Wert der im Austausch den bisherigen Anteilseignern zu gewährenden Anteile bestimmt wird. Steuerrechtlich beeinflussen die Werte die Höhe des zukünftigen zu versteuernden Einkommens, z.  B. über die Bemessungsgrundlage der zukünftigen Abschreibungen.

2. Wenn der übertragenen Körperschaft ein Grundstück gehört, wird für dessen Übertragung Grunderwerbsteuer ausgelöst. Eine Steuerbefreiung wie bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer greift nicht, da gemeinnützige Einrichtungen seit der Neufassung des Grunderwerbsteuerrechtes am 17. Dezember 1982 nicht mehr von der Grunderwerbsteuer befreit sind.

2 Körperschaft- und Gewerbesteuer auf aufgedeckte stille Reserven

Grundsätzlich besteht nach § 20 (Einbringung in Kapitalgesellschaft) Umwandlungssteuergesetz die Möglichkeit, alle Vermögensgegenstände und Schulden zu Buchwerten in die neue Gesellschaft einzubringen, so dass bei der Umwandlung keine stillen Reserven aufgedeckt werden müssen.

Sollte dennoch die Übertragung von Vermögensgegenständen zum Teilwert erfolgen, geschieht dies nach folgenden Grundsätzen.

Die Aufdeckung der stillen Reserven wird steuerlich in der der Umwandlung zugrundeliegenden Schlussbilanz realisiert, indem ein Übertragungswert gewählt wird, der höher ist als der bisherige Buchwert. Wertobergrenze ist der am Übertragungsstichtag beizulegende Wert (steuerlich der Teilwert), also der Verkehrswert.

Die stille Reserve bestimmt sich nach folgendem Schema:

	Übertragungswert
./.	Buchwert
=	aufgedeckte stille Reserve

Der Buchwert ist nach dem Anschaffungskostenprinzip aus den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten gem. § 255 HGB zu bilden. D.  h., vom gezahlten Anschaffungspreis (zzgl. Anschaffungsnebenkosten) sind die bisher in der Steuerbilanz angesetzten Abschreibungen (Sonder- und Normal-AfA) abzusetzen. Vereine mit einer Anlagenbuchführung verwenden den dort ermittelten und fortgeführten Wert. Vereine mit einer Einnahme-Überschuss-Rechnung haben eine Buchführung für die Zwecke der Anlagenbuchhaltung und die Ermittlung der jährlich anzusetzenden Abschreibungen aufzustellen.

Für steuerpflichtige Gesellschaften kann es im Übrigen interessant sein, stille Reserven aufzudecken, weil Freibeträge oder Freigrenzen ausgenutzt werden können (z.  B. bei zu versteuerndem Einkommen, das sonst "zu niedrig" wäre), wenn Verlustvorträge aus den Vorjahren genutzt werden sollen. Nach Aufstockung der Buchwerte ergeben sich höhere Abschreibungen, so dass die Aufdeckung stiller Reserven auch ein Instrument der Bilanzpolitik (Verlagerung von Aufwand in die Zukunft) ist.

Hinweis

Möglicherweise kann aber auch eine gemeinnützige Einrichtung an höheren Abschreibungen in der Zukunft interessiert sein, beispielsweise, wenn deswegen höhere Entgelte in Zukunft verhandelt werden können.

3 Grunderwerbsteuer auf übertragene Grundstücke

Achtung

Der reine Formwechsel – auch der zwischen Kapital- und Personengesellschaft – ist nicht steuerbar (Erlass des FinMin....