Verschmelzung von Vereinen: steuerrechtliche Fragen / 3 Grunderwerbsteuer auf übertragene Grundstücke

Achtung

Der reine Formwechsel – auch der zwischen Kapital- und Personengesellschaft – ist nicht steuerbar (Erlass des FinMin. Baden-Württemberg vom 18.09.1997 – S. 4520/2 in: Der Betrieb (1997) S. 2002 f.).

Der Umwandlungsvorgang, der mit dem Eigentumsübergang von Grundstücken von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger (Verschmelzung, Spaltung oder Übertragung) verbunden ist, löst grundsätzlich Grunderwerbsteuerpflicht aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 3 GrEStG).

Gemeinnützige Körperschaften sind seit 1982 nicht mehr von der Grunderwerbsteuer befreit. Seit dem 01.01.1997 gilt darüber hinaus ein auf 3,5 % erhöhter Steuersatz, so dass die Steuerbelastung aus solchen Verkehrsvorgängen verstärkt zu beachten ist. In den vergangenen Jahren wurde es den Bundesländern freigestellt, den Steuersatz zu erhöhen (seit 2006 geänderter Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG). Bis auf den Freistaat Bayern und den Freistaat Sachsen haben alle Bundesländer den Steuersatz deutlich angehoben. Deshalb ist die Steuerbelastung aus der Transaktion Verschmelzung von gestiegener Bedeutung.

Als Bemessungsgrundlage für die Steuer kommt zunächst nach der Systematik des GrEStG bei einem Kauf der Wert der Gegenleistung (Kaufpreis, übernommene Schulden) gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG in Betracht. Bei Verschmelzungen ist i. d. R. kein Kaufpreis als Gegenleistung festzustellen. Von daher ist § 8 Abs. 2 GrEStG einschlägig.

Bei Umwandlungen wird den Gesellschaftern der untergehenden Körperschaft kein Kaufpreis gewährt, sondern nur Gesellschaftsrechte als Gegenleistung für das übergehende Vermögen. Es ist deshalb ein sog. Grundbesitzwert i.  S.  d. §§ 138 ff. BewG zu verwenden (§ 8 Abs. 2 GrEStG).

Seit der Neufassung des Bewertungsgesetzes im Jahre 2015 liegt der Grundbesitzwert im Sinne des § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 – 3 BewG) nahe bei den Verkehrswerten. Dies bedeutet für die Körperschaften, die bisher über (niedrige) Steuerbilanzwerte begünstigt waren, eine erheblich höhere Bemessungsgrundlage und Grunderwerbsteuer.

Die bis 2015 gegebene Möglichkeit, für mit öffentlichen Investitionszuschüssen errichtete Gebäude die Höhe der Steuerbelastung bei einer Umwandlung zu reduzieren, ist entfallen. Die bis 2015 anzuwendenden Erlasse der Finanzverwaltung, die bis dahin geholfen haben, die Grunderwerbsteuerbelastung für geförderte Gebäude zu senken, sind bis heute noch nicht durch andere Bestimmungen ersetzt worden.

Vermeidung bzw. Senkung der Grunderwerbsteuer:

• Der (im Sinne der übergehenden Grundstücke) "kleinere" Verein sollte auf den "größeren" übertragen werden (zu regeln im Verschmelzungsvertrag). Da der Name des entstehenden verschmolzenen Gesamtvereins frei gewählt werden kann, hat diese rein formale Gestaltung keinen Einfluss auf das Ergebnis der Fusion.
• Die bis 2014 gegebene Möglichkeit, bezüglich Fördermittel den Aktivwert der Bilanz und damit die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer zu verringern, besteht nicht mehr. Der bisher wichtige "Sonderposten aus Investitionszuschüssen" spielt keine Rolle mehr.
• Alternativen (Kooperationen, Zurückbehaltung von Grundstücken, Schenkungen im Vorfeld der Übertragung) sind zu prüfen.

Die Grunderwerbsteuerpflicht kann umgangen werden, wenn der nach dem eigentlichen Vorhaben zu übertragene Verein bestehen bleibt und die Grundstücke auch weiterhin in seinem Eigentum verbleiben. Die durch die Verschmelzung beabsichtigten betriebswirtschaftlichen und sonstigen Ziele müssen in diesem Fall durch andere Kooperationsformen verwirklicht werden. Die Neustrukturierung kann wirtschaftlich in annähernd gleicher Weise erfolgen, allerdings müssen die Grundstücke zwischen den Vereinen vermietet werden. Des Weiteren können alternativ auch Kooperationen oder Betriebsführungsmodelle angewandt werden.

Bei der Kooperation bleiben zwei rechtlich selbstständige Vereine bestehen, bestimmte Aufgaben werden jedoch gemeinsam erledigt. Beim Betriebsführungsmodell verbleibt das nackte Grundstück bei dem einen Verein. Das Grundstück wird an den übernehmenden Verein vermietet bzw. verpachtet. Über einen Betriebsführungsvertrag werden die Aufgaben auf den übernehmenden Verein übertragen.

Aus steuerlicher Sicht ist jedoch zu beachten, dass die Vertragsinhalte des Miet- bzw. Pachtvertrages zusammen mit dem Betriebsübertragungsvertrag nicht insgesamt wirtschaftlich einem Grundstückskaufvertrag bzw. einem Erbpachtvertrag gleichstehen. In einem solchen Fall hätte nämlich die Finanzverwaltung über § 42 Abgabenordnung die Handhabe, entgegen der rechtlichen Konstruktion einen grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestand anzunehmen. Im Zweifelsfall empfiehlt es sich, vor der Vornahme des Rechtsgeschäftes bei der Finanzverwaltung eine verbindliche Zusage nach § 204 AO zu beantragen.