04.29
Gehört zum übernommenen Vermögen auch Betriebsvermögen, für das die Bundesrepublik Deutschland am steuerlichen Übertragungsstichtag kein Besteuerungsrecht hat (z. B. aufgrund eines DBA durch Anwendung der Freistellungsmethode oder weil die übertragende Körperschaft in Deutschland nur beschränkt oder gar nicht steuerpflichtig ist), ist insoweit ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der gemeine Wert dieses Vermögens anzusetzen (§ 4 Absatz 4 Satz 2 UmwStG). Der Zuschlag für neutrales Vermögen ist i. H. der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Auslandsvermögens und dessen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers vorzunehmen.
Beispiel: 1
An der GmbH sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 % beteiligt. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400.000 EUR) an der GmbH im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100.000 EUR) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im Ausland ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100.000 EUR) im Privatvermögen. Nach dem mit dem Wohnsitzstaat des C abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Wohnsitzstaat zu. Die GmbH unterhält eine DBA-Freistellungsbetriebsstätte im Ausland. Für Dividenden sieht das DBA ein Quellensteuerrecht entsprechend dem Artikel 10 OECD-MA vor.
Die GmbH wird formwechselnd in eine KG umgewandelt. In der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH werden die übergehenden Wirtschaftsgüter zulässigerweise einheitlich mit dem Buchwert (Buchwerte insgesamt = 2.000.000 EUR; davon Nennkapital = 1.400.000 EUR und offene Rücklagen = 600.000 EUR) angesetzt und von der KG entsprechend übernommen. Von den Umwandlungskosten entfallen 20.000 EUR auf die KG. Die Buchwerte des inländischen Vermögens betragen 1.500.000 EUR (gemeiner Wert = 2.800.000 EUR) und des ausländischen Vermögens 500.000 EUR (gemeiner Wert = 1.200.000 EUR).
Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr.
Lösung:
Die KG hat die steuerlichen Buchwerte zu übernehmen (§ 4 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der GmbH gelten nach § 5 Absatz 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der KG eingelegt. Der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Absatz 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der KG überführt.
Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Der auf den Gesellschafter C entfallende Anteil an einem Übernahmegewinn bleibt allerdings i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil nur steuerpflichtige Einkünfte festzustellen sind. Für die Bundesrepublik Deutschland hat ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieses Anteils an der GmbH nach dem DBA mit dem Wohnsitzstaat des C insoweit nicht bestanden; Gleiches würde auch für einen Übernahmeverlust gelten. Aufgrund des abkommensrechtlichen Quellensteuerrechts sind die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG jedoch in die Feststellung mit einzubeziehen (vgl. Randnr. 07.02).
Nach § 4 Absatz 4 Satz 2 UmwStG ist i. R. d. Ermittlung des Übernahmeergebnisses für die Gesellschafter A, B und C ein Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen) anzusetzen (1.200.000 EUR [= gemeiner Wert] ./. 500.000 EUR [= Buchwert] = 700.000 EUR; davon Anteil des A = 350.000 EUR, Anteil des B = 210.000 EUR und Anteil des C = 140.000 EUR).
Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG und den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln:
| A | B | C | Summe | |
|---|---|---|---|---|
| a) Übernahmeergebnis | ||||
| Wert des übernommenen Vermögens (Buchwert) | 1.000.000 EUR | 600.000 EUR | 400.000 EUR | 2.000.000 EUR |
| + Zuschlag für neutrales (Auslands-)Vermögen | 350.000 EUR | 210.000 EUR | 140.000 EUR | 700.000 EUR |
| ./. Wert der Anteile an der übertragenen GmbH | 400.000 EUR | 100.000 EUR | 100.000 EUR | 600.000 EUR |
| ./. Kosten des Vermögensübergangs | 10.000 EUR | 6.000 EUR | 4.000 EUR | 20.000 EUR |
| = Übernahmeergebnis 1. Stufe | 940.000 EUR | 704.000 EUR | 436.000 EUR | 2.080.000 EUR |
| ./. Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 EUR | 180.000 EUR | 120.000 EUR | 600.000 EUR |
| = Übernahmeergebnis 2. Stufe | 640.000 EUR | 524.000 EUR | 316.000 EUR | 1.480.000 EUR |
| davon stpfl. Übernahmeergebnis (= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung) | 640.000 EUR | 524.000 EUR | 0 EUR | 1.060.000 EUR |
| b) Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 EUR | 180.000 EUR | 120.000 EUR | 600.000 EUR |
| davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nummer 40 EStG) | 300.000 EUR | 180.000 EUR | 0 EUR | 600.000 EUR |
| anzurechnende Kapitalsteuer (25 %) | 75.000 EUR | 45.000 EUR | 30.000 EUR[1] | |
| Gesonderte und einheitliche Feststellung: | ||||
| a) Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG | 640.000 EUR | 524.000 EUR | 0 EUR | 1.164.000 EUR |
| b... |
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