Siebter Teil: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs o ... / I. Allgemeines

24.07

§ 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt, d. h. soweit er durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt oder seine bisherige Mitunternehmerstellung erweitert.^[1] Das erfordert als Gegenleistung die Erhöhung des die Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkontos oder die Einräumung weiterer Gesellschaftsrechte^[2] (). Ist ein Mitunternehmer bereits zu 100 % an einer Personengesellschaft beteiligt (Ein-Personen-GmbH & Co. KG), so muss sein Kapitalkonto bei einer weiteren Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhöht werden. Die teilweise Buchung auf einem Kapitalkonto und auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ist für die Anwendung des § 24 UmwStG ebenso unschädlich wie die ausschließliche Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II). Die Buchung auf einem bloßen Darlehenskonto reicht dagegen nicht aus.^[3] .

Erfolgt die Einbringung gegen ein Mischentgelt, d. h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen, kann die Einbringung auf Antrag (§ 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG) entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Gegenleistungen andererseits) zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens teilweise zu Buchwerten und teilweise zum gemeinen Wert vollzogen werden.^[4]

Stellt sich der Einbringungsvorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung als Veräußerung gegen ein nicht in Gesellschaftsrechten bestehendes Entgelt dar, ist § 24 UmwStG nicht anzuwenden.

Praxis-Beispiel

A betreibt (u. a.) den Teilbetrieb I, dessen Wirtschaftsgüter erhebliche stille Reserven aufweisen. Der Teilbetrieb I soll an B veräußert werden. Um die dabei eintretende Gewinnverwirklichung zu vermeiden, bringt A seinen gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine KG mit B ein, der eine Geldeinlage leistet. Kurze Zeit später kommt es zur Realteilung, bei der B den Teilbetrieb erhält, um ihn auf eigene Rechnung fortzuführen.

Lösung:

Der Vorgang ist nicht steuerneutral. Es handelt sich um die verdeckte Veräußerung eines Teilbetriebs I nach § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 i. V. m. § 34 EStG.^[5]

Zu Randnr. 24.07

Die Einbringung nach § 24 UmwStG ist, wie die Einbringung nach § 20 UmwStG und der Anteilstausch nach § 21 UmwStG, nur steuerneutral, wenn der Einbringende als Gegenleistung Gesellschaftsrechte erwirbt. Bei einer Personengesellschaft als übernehmender Gesellschaft ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn der Einbringende durch die Einbringung erstmals Mitunternehmer wird oder seine Mitunternehmerstellung erweitert. Das ist nicht nur der Fall, wenn der Einbringende erstmals ein Kapitalkonto erwirbt, also erstmals Mitunternehmer wird, oder wenn ihm weitere Gesellschaftsrechte eingeräumt werden, sich also seine Beteiligung erhöht. Es genügt auch, wenn sich das Kapitalkonto, das für die Bestimmung der Gesellschaftsrechte maßgebend ist, erhöht. Das schließt die Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II) ein. Es braucht also keine Erweiterung der Beteiligungsrechte vorzuliegen. Es genügt vielmehr, wenn die Beteiligungsrechte unverändert bleiben, weil etwa die anderen Gesellschafter gleichwertige Einlagen vorgenommen haben. Maßgebend ist nur, dass sich das Beteiligungskonto betragsmäßig erhöht. Das ist auch der Fall, wenn der Einbringende bei einer GmbH & Co. KG vermögensmäßig bereits zu 100 % beteiligt ist. Auch dann ist die Einbringung steuerneutral, wenn sich das Kapitalkonto des Einbringenden betragsmäßig erhöht.

Ein Beteiligungskonto in diesem Sinn ist immer das Kapitalkonto der Handelsbilanz, das maßgebend für die Bestimmung der Gesellschaftsrechte ist. Werden mehrere Kapitalkonten geführt, ist das Kapitalkonto I immer ein Beteiligungskonto. Werden weitere variable Gesellschafterkonten geführt, ist ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Beteiligungskontos, wenn die gesellschaftsvertragliche Abrede besteht, dass auf diesem Konto auch Verluste gebucht werden können. Das gilt auch, wenn ein solches Kapitalkonto in mehrere Unterkonten aufgegliedert ist.^[6]

Es genügt auch, wenn der Einbringungswert auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gebucht wird, an dem der Einbringende beteiligt ist. Dagegen genügt die Buchung auf einem Darlehenskonto des Einbringenden nicht, weil sich dadurch die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft nicht erhöht. Für die Abgrenzung zwischen Kapital- und Darlehenskonto verweist der Erlass auf das BMF-Schreiben v. 30.5.1997.^[7] Von einem Darlehenskonto ist grundsätzlich auszugehen, wenn es sich nicht um ein Beteiligungskonto im oben dargestellten Sinne handelt.^[8]

Besteht die Gegenleistung für die Einbringung sowohl in einer Verstärkung der Beteiligung als auch in einem sonstigen Entgelt (z. B. Buchung teilweise auf Kapitalkonto, teilweise auf Darlehenskonto), ist die Einbringung nur in dem Verhältnis ste...