Sechster Teil: Einbringung von Unternehmensteilen in ein ... / IV. Nachweispflichten (§ 22 Absatz 3 UmwStG)

22.28

Um die Besteuerung des Einbringungsgewinns in den Fällen eines schädlichen Ereignisses sicherzustellen, ist der Einbringende (vgl. Randnr. 20.02 f. und 22.02) nach § 22 Absatz 3 Satz 1 UmwStG verpflichtet, jährlich bis zum 31.5. nachzuweisen, wem die sperrfristbehafteten Anteile und im Fall der Einbringung durch eine Personengesellschaft als Einbringende auch ihre Mitunternehmeranteile (vgl. Randnr. 22.02) an dem Tag, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind. Dies gilt auch für die auf einer Weitereinbringung der erhaltenen oder eingebrachten Anteile beruhenden Anteile. Im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge (§ 22 Absatz 6 UmwStG) ist der Nachweis vom Rechtsnachfolger und im Fall der Mitverstrickung von Anteilen (§ 22 Absatz 7 UmwStG) neben dem Einbringenden auch vom Anteilseigner der mitverstrickten Anteile zu erbringen. Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die Anteile als zu Beginn des jeweiligen jährlichen Überwachungszeitraums innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert.

Praxis-Beispiel

A hat seinen Betrieb zum 1.3.07 (Einbringungszeitpunkt) zu Buchwerten gegen Gewährung von Anteilen in die X-GmbH eingebracht (§ 20 Absatz 2 UmwStG). Den Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.08 zuzurechnen sind, hat er zum 31.5.08 erbracht. Ein Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.09 zuzurechnen sind, wurde bis zum 31.5.09 nicht vorgelegt.

Lösung:

Nach § 22 Absatz 3 Satz 1 UmwStG hat A erstmals bis zum 31.5.08 nachzuweisen, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.08 zuzurechnen sind. Dieser Nachweis wurde erbracht (Überwachungszeitraum vom 2.3.07 bis zum 1.3.08). Da A jedoch den bis zum 31.5.09 vorzulegenden Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.09 zuzurechnen sind (Überwachungszeitraum vom 2.3.08 bis 1.3.09), nicht erbracht hat, gelten die Anteile nach § 22 Absatz 3 Satz 2 UmwStG als am 2.3.08 veräußert. Als Folge hiervon ist zum einen eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns zum 1.3.07 (Einbringungszeitpunkt) und zum anderen eine Besteuerung des Gewinns aus der – fiktiven – Veräußerung der Anteile zum 2.3.08 durchzuführen.

Zu Randnr. 22.28

§ 22 Abs. 3 UmwStG enthält umfangreiche Nachweispflichten zur Sicherstellung der Nachversteuerung durch die Einbringungsgewinne I und II. Diese Nachweispflichten hat der Einbringende während der Sperrfrist von 7 Jahren zu erfüllen. Der Nachweis ist bis zum 31.5. eines jeden Jahrs zu erbringen. Nachzuweisen ist, welchem Rechtsträger die sperrfristbehafteten Anteile an demjenigen Tag, der dem Einbringungstag im Jahr der Einbringung entspricht, steuerlich zuzurechnen waren.

In den Fällen der Sacheinbringung nach § 20 UmwStG betrifft die Nachweispflicht die von dem Einbringenden erworbenen neuen Anteile. Da der Einbringende diese Anteile selbst erworben hat, kann er nachweisen, dass sie ihm noch zuzurechnen sind, bzw. darlegen, dass er sie übertragen hat.

Ist der Einbringende eine Personengesellschaft, ist auch nachzuweisen, wem die Mitunternehmeranteile zuzurechnen sind, da die Übertragung der Mitunternehmeranteile eine mittelbare Übertragung der durch die Einbringung erworbenen neuen Anteile darstellt (Randnr. 22.02).

Im Fall der Ketteneinbringung gilt die Nachweispflicht auch für die durch die Ketteneinbringung erworbenen Anteile.

Ausgedehnt wird die Nachweispflicht auf den unentgeltlichen Rechtsnachfolger sowie im Fall der Mitverstrickung von Anteilen nach § 22 Abs. 7 UmwStG (Randnr.22.43) auch auf die mitverstrickten Anteile.

Im Fall des Anteilstauschs bezieht sich die Nachweispflicht darauf, wem die eingebrachten Anteile steuerlich zuzurechnen sind. Die Nachweispflicht trifft auch hier den Einbringenden. Er muss sich daher im Einbringungsvertrag zusichern lassen, dass die übernehmende Gesellschaft ihm die Zurechnung der Anteile jährlich nachweist, damit er seine Nachweispflicht gegenüber dem Finanzamt erfüllen kann.

Wird die Nachweispflicht nicht erfüllt, gelten die Anteile als zu Beginn des Jahrs, für das der Nachweis nicht erbracht worden ist, als veräußert, sodass die Nachversteuerung durch den Einbringungsgewinn I oder II eingreift. Zusätzlich soll der Veräußerungsgewinn besteuert werden. Dieser wird allerdings nicht hoch sein, da die Anschaffungskosten um den Einbringungsgewinn erhöht werden.

Randnr. 22.28 enthält ein Beispiel zur Nachversteuerung bei fehlendem Nachweis. Bemerkenswert ist, dass die Finanzverwaltung in dem Beispiel davon ausgeht, dass die Nichterbringung des Nachweises nicht nur zur Nachversteuerung des Einbringungsgewinns führt, sondern auch zur Besteuerung der fiktiven Anteilsveräußerung. Mit dem Wortlaut des § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG lässt sich diese Ansicht durchaus vereinbaren, da nur allgemein bestimmt wird, dass die Anteile als veräußert gelten. Es muss m. E. aber bezweifelt werden, dass dies dem Zweck des Gesetzes entspricht. Wenn die Nachversteuerung der Einbringung durch die Nachweise sichergestellt werden soll, erfordert dies nicht, auch eine Veräußerung der Anteile für die...