Sechster Teil: Einbringung von Unternehmensteilen in ein ... / a) Einbringender

20.02

Einbringender Rechtsträger ist der Rechtsträger, dem die Gegenleistung zusteht. Zu den persönlichen Anwendungsvoraussetzungen beim einbringenden Rechtsträger vgl. Randnr. 01.53 ff.

Zu Randnr. 20.02

Einbringender Rechtsträger ist derjenige, dem der Anspruch auf die Gegenleistung zusteht.

Im Übrigen verweist Randnr. 20.02 auf die allgemeinen Regeln zum einbringenden Rechtsträger in § 1 Abs. 3, 4 UmwStG. Der einbringende Rechtsträger muss eine EU- oder EWR-Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat bzw. eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU- oder EWR-Staat sein. Ist keine dieser Voraussetzungen erfüllt, also bei einer Einbringung durch einen Rechtsträger, der außerhalb der EU bzw. des EWR ansässig ist, kann er einbringender Rechtsträger sein, wenn das Recht der Bundesrepublik zur Besteuerung bei einer Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (Randnr. 01.53). Ist keine dieser Voraussetzungen erfüllt, ist § 20 UmwStG nicht anwendbar, d. h., die Einbringung führt zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven als Tausch bzw. tauschähnlicher Vorgang nach § 6 Abs. 5 UmwStG.

20.03

Wird Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht, ist die Frage, wer Einbringender i. S. d. § 20 UmwStG ist, grundsätzlich danach zu entscheiden, ob die einbringende Personengesellschaft infolge der Einbringung fortbesteht. Wird die Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen übertragen wird, infolge der Einbringung aufgelöst und stehen die Anteile am übernehmenden Rechtsträger daher zivilrechtlich den Mitunternehmern zu (z. B. bei einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG), sind diese als Einbringende anzusehen (vgl. auch BFH vom 16.2.1996, I R 183/94, BStBl II S. 342).

Handelt es sich in diesem Fall bei der Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen übertragen wird, um die Untergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft, sind deren unmittelbare Gesellschafter und nicht die nur mittelbar über die Obergesellschaft beteiligten natürlichen oder juristischen Personen Einbringende i. S. d. § 20 UmwStG. Dies gilt für mehrstöckige Personengesellschaften entsprechend. Besteht die übertragende Personengesellschaft dagegen auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fort und werden ihr die Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt (z. B. bei einer Ausgliederung i. S. d. § 123 Absatz 3 UmwG), ist die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen. Demgegenüber stehen bei einer Abspaltung i. S. d. § 123 Absatz 2 UmwG die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zivilrechtlich den Mitunternehmern der bisherigen Gesellschaft zu, so dass diese selbst als Einbringende anzusehen sind.

Der Einbringungsgegenstand bestimmt sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft (vgl. Randnr. 20.05).

Zu Randnr. 20.03

Randnr. 20.03 behandelt die umstrittene Frage, wer bei einer Einbringung durch eine Personengesellschaft "Einbringender" i. S. d. § 20 UmwStG ist. Diese Frage ist bedeutsam, weil der Einbringende bestimmte Voraussetzungen erfüllen muss (Randnr. 20.02). Es kommt also darauf an, ob diese Voraussetzungen auf der Ebene der Personengesellschaft oder der Gesellschafter erfüllt werden müssen.

Die Finanzverwaltung unterscheidet danach, ob die Personengesellschaft nach der Einbringung fortbesteht oder aufgelöst wird. Besteht die einbringende Personengesellschaft nach der Einbringung fort, werden die infolge der Einbringung erworbenen Anteile bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge oder durch Ausgliederung Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Sie ist daher "Einbringender". Besteht sie dagegen nicht fort, werden die erworbenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft Vermögen der Gesellschafter der Personengesellschaft. "Einbringende" sind dann die Gesellschafter.

Über diese Regelungen hinaus ist auch eine Abspaltung begünstigt, bei der die einbringende Personengesellschaft bestehen bleibt, die Anteile an der übernehmenden Körperschaft aber nicht der einbringenden Personengesellschaft, sondern ihren Gesellschaftern zustehen. "Einbringende" sind dann die Gesellschafter der abspaltenden Personengesellschaft.^[1]

Ist übertragender Rechtsträger eine Personengesellschaft in einer doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaftskonstruktion und wird die Personengesellschaft aufgelöst, sind "Einbringende" die unmittelbaren Gesellschafter, also die jeweils übergeordnete Personengesellschaft. Es wird also nicht auf die letztlich hinter der doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaft stehenden natürlichen oder juristischen Personen "durchgegriffen". Wird die einbringende Personengesellschaft dagegen nicht aufgelöst, gilt auch bei doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaften die jeweils einbringende Personengesellschaft als "Einbringender".

Nicht ausdrücklich geregelt ist, wer "Einbringender" ist, wenn auch Sonderbetriebsvermögen eingebracht wird. Nach Randnr. 23.20 ist in diesem Fall von einem e...