Sechster Teil: Einbringung von Unternehmensteilen in ein ... / 3. Entgeltliche Übertragungen

22.21

Die entgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile führt grundsätzlich zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Absatz 1 Satz 1 oder Absatz 2 Satz 1 UmwStG beim Einbringenden.

Zu Randnr. 22.21

Die Randnrn. 22.21–22.26 enthalten Erläuterungen zu den Ersatztatbeständen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nrn. 2–5. Die Erläuterungen werden teilweise für mehrere Nummern zusammengefasst und sind daher teilweise unübersichtlich. So behandeln die Randnrn. 22.21–22.23 zusammenfassend die Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1 S. 6 Nrn. 2, 4 und 5 UmwStG, anschließend erläutert die Randnr. 22.24. den Tatbestand der Nr. 3, während Randnr. 22.25 auf die "Ketteneinbringungen" nach Nr. 4 eingeht.

22.22

Umwandlungen und Einbringungen stellen grundsätzlich Veräußerungen i. S. v. § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG dar (vgl. Randnr. 22.07 und Randnr. 00.02), die die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösen. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Einbringende oder dessen unentgeltlicher Rechtsnachfolger nachweist, dass die sperrfristbehafteten Anteile im Wege der Sacheinlage (§ 20 Absatz 1 UmwStG) oder des Anteilstauschs (§ 21 Absatz 1 UmwStG) bzw. aufgrund mit diesen Vorgängen vergleichbaren ausländischen Vorgängen zum Buchwert übertragen wurden (§ 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2 UmwStG). Eine Übertragung zum Buchwert liegt vor, wenn beim Einbringenden stille Reserven nicht aufzudecken sind.

Praxis-Beispiel

Der in Deutschland ansässige X bringt sein inländisches Einzelunternehmen in 01 zum Buchwert in die österreichische A-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. In 03 bringt er die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH im Wege des Anteilstauschs gegen Gewährung von Anteilen auf Antrag zum Buchwert in die französische F-SA ein.

Lösung:

Die Einbringung des Einzelunternehmens zum Buchwert in die österreichische A-GmbH ist nach § 20 Absatz 2 Satz 2 UmwStG möglich, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die Weitereinbringung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in 03 im Wege des Anteilstauschs (§ 21 Absatz 1 UmwStG) in die F-SA stellt grundsätzlich einen die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösenden Veräußerungsvorgang dar (§ 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Da die Weitereinbringung auf Antrag nach § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 UmwStG zum Buchwert erfolgt, ist diese jedoch nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2 unschädlich. Eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung der Sacheinlage 01 wird somit durch die grenzüberschreitende Weitereinbringung der sperrfristbehafteten Anteile nicht ausgelöst.

Zu Randnr. 22.22

Randnr. 22.22 enthält allgemeine Erläuterungen zu den Nachversteuerungstatbeständen der Nrn. 2, 4 und 5. Diese Ersatzrealisationstatbestände überschneiden sich mit dem Grundtatbestand der Veräußerung nach § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG. Die entgeltliche Übertragung nach den Nrn. 2, 4 und 5, zu der auch die Umwandlung und die Einbringung gehören, stellt immer auch eine "Veräußerung" i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG dar (Randnrn. 00.02 und 22.07). Die Ersatzrealisationstatbestände können aber als Einschränkung des Grundtatbestands betrachtet werden. Der Sache nach handelt es sich daher nicht um selbstständige Ersatzrealisationstatbestände, sondern um Ausnahmetatbestände, nachdem es trotz des Vorliegens des Grundtatbestands nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG nicht zu einer Nachversteuerung kommt.

Trotz des Vorliegens einer "Veräußerung" nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG entsteht kein Einbringungsgewinn, wenn die sperrfristbehafteten Anteile im Wege der Sacheinlage nach § 20 UmwStG, des Anteilstauschs nach § 21 UmwStG oder eines vergleichbaren ausländischen Vorgangs zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht werden (Weiter-Einbringung). Eine "Einbringung" zum "Buchwert" liegt vor, wenn der Einbringende keine stillen Reserven auflöst. Eine Einbringung zum Zwischenwert führt damit zur Nachversteuerung, da dabei stille Reserven, wenn auch nur anteilig, aufgelöst werden.

Außerdem enthält Randnr. 22.22 ein Beispiel zur Erläuterung.

22.23

Grundsätzlich führt jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung oder Einbringung sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Kapitalgesellschaft sowie die umwandlungsbedingte Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu einer Veräußerung i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 1 oder Absatz 2 Satz 1 UmwStG (vgl. Randnr. 22.07 und Randnr. 00.02), die die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Absatz 1 bzw. Absatz 2 UmwStG auslöst. Nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2, 4 und 5 jeweils zweiter Halbsatz UmwStG kann jedoch eine Ausnahme von diesem allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsatz nur erfolgen, wenn eine nachfolgende Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile nach § 20 Absatz 1, § 21 Absatz 1 UmwStG bzw. aufgrund eines mit diesen Vorgängen vergleichbaren ausländischen Vorgangs zum Buchwert erfolgt.