Sechster Teil: Einbringung von Unternehmensteilen in ein ... / 1. Sacheinlage (§ 22 Absatz 1 UmwStG)

22.07

Im Fall der Veräußerung erhaltener Anteile durch den Einbringenden oder der Verwirklichung eines nach § 22 Absatz 1 Satz 6 UmwStG der Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestands innerhalb des Siebenjahreszeitraums, ist rückwirkend auf den Einbringungszeitpunkt der Einbringungsgewinn I als Gewinn des Einbringenden i. S. v. § 16 EStG zu versteuern. Dabei sind § 16 Absatz 4 und § 34 EStG nicht anzuwenden. Dies gilt auch beim Eintritt eines schädlichen Ereignisses innerhalb des ersten Zeitjahres nach der Einbringung. Hinsichtlich der Zugehörigkeit des Einbringungsgewinns I zum Gewerbeertrag gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. § 7 Satz 2 GewStG). Werden nicht sämtliche erhaltenen Anteile in einem Vorgang veräußert, ist für Zwecke des § 7 Satz 2 GewStG nicht mehr von der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs etc. auszugehen. § 6b EStG findet auf den Einbringungsgewinn I keine Anwendung. Die sukzessive Veräußerung der erhaltenen Anteile führt deshalb dazu, dass der dadurch jeweils ausgelöste Einbringungsgewinn I zum Gewerbeertrag gehört.

Veräußerung ist jede Übertragung gegen Entgelt. Hierzu gehören insbesondere auch Umwandlungen und Einbringungen; z. B. Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung, Formwechsel (vgl. Randnr. 00.02).

Zu Randnr. 22.07

Die Randnrn. 22.07–22.11 behandeln den Einbringungsgewinn I, der entsteht, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb nach § 20 UmwStG zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert eingebracht wird. Auslöser des Einbringungsgewinns I ist die Veräußerung der infolge der Einbringung von dem einbringenden Rechtsträger erworbenen Anteile innerhalb der Sperrfrist von 7 Jahren. Eine Veräußerung ist jede Übertragung gegen Entgelt. Die Finanzverwaltung sieht auch die Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung und den Formwechsel als Veräußerung in diesem Sinn an, da diese Vorgänge gegen Gewährung von Anteilen und damit gegen eine Gegenleistung erfolgen. M. E. ist dies für den Formwechsel zweifelhaft, da "Veräußerung" als zivilrechtlicher Begriff aufgefasst werden kann und bei einem Formwechsel weder eine Übertragung der Anteile noch eine Gegenleistung vorliegt (zur Ermittlung des Einbringungsgewinns I Randnr. 22.08).

Der Einbringungsgewinn entsteht rückwirkend auf den Einbringungszeitpunkt und ist nach § 16 EStG zu versteuern. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifermäßigung nach § 34 EStG sind nicht anzuwenden. Das soll auch gelten, wenn die schädliche Anteilsveräußerung und die Entstehung des Einbringungsgewinns I im ersten Kalenderjahr nach der Einbringung erfolgen. In diesem Fall wäre die Veräußerung des Betriebs oder Teilbetriebs anstelle der Einbringung günstiger gewesen, um von den §§ 16 Abs. 4, 34 EStG Gebrauch machen zu können.

Die Veräußerung der durch die Einbringung erworbenen Anteile und das Entstehen des Einbringungsgewinns I sind nach § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG ein rückwirkendes Ereignis, sodass Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geändert werden können. Die Festsetzungsfrist beginnt erst mit Ablauf des Kalenderjahrs zu laufen, in den die Veräußerung der Anteile fällt.

Der Einbringungsgewinn I gehört zum Gewinn aus Gewerbebetrieb und unterliegt daher nach § 7 GewStG der Gewerbesteuer. Als Gewinn aus einer Betriebsveräußerung kann er gewerbesteuerfrei sein, wenn Einbringender eine natürliche Person ist oder eine Personengesellschaft, soweit an ihr natürliche Personen beteiligt sind. Das gilt jedoch nicht, wenn nicht sämtliche durch die Einbringung erworbenen Anteile in einem einheitlichen Vorgang veräußert werden. Dann steht der Vorgang nicht einer Betriebsveräußerung gleich. Auch § 6b EStG ist dann nicht anwendbar, sodass der Einbringungsgewinn in diesem Fall immer zum steuerpflichtigen Gewerbeertrag gehört.

Soweit an der einbringenden Personengesellschaft eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft beteiligt ist, unterliegt der Gewinn der Gewerbesteuer (§ 7 S. 2 GewStG).

22.08

Für Zwecke der Berechnung des Einbringungsgewinns I ist (ggf. nachträglich) der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) auf den Einbringungszeitpunkt zu ermitteln. Der Einbringungsgewinn I vermindert sich für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7.

Der Einbringungsgewinn I berechnet sich demnach wie folgt (§ 22 Absatz 1 Satz 3 UmwStG):

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften)
./. Kosten des Vermögensübergangs (vgl. Randnr. 22.09)
./. Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft
= Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung
./. Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung
= zu versteuernder Einbringungsgewinn I

Zu Randnr. 22.08

Der Einbringungsgewinn I entspricht der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Vermögens, ermittelt auf den Einbringungszeitpunkt und vermindert um die Einbringungskosten, und dem Einbringungswert, also dem Bu...