Rz. 12
§ 50d Abs. 14 S. 2 EStG betrifft den negativen Qualifikationskonflikt bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns bei der Veräußerung der Anteile an der fiktiven Kapitalgesellschaft. Der Tatbestand entspricht in weitem Umfang der Regelung des Abs. 14 S. 1 EStG.[1]
In persönlicher Hinsicht betroffen ist der Gesellschafter der optierenden Gesellschaft, der aus deutscher Sicht Inhaber von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist. Ist die optierende Gesellschaft in Deutschland ansässig und erkennt auch der ausländische Staat die Gesellschaft als Körperschaft und die Beteiligung als Anteile an einer Kapitalgesellschaft an, kann es nicht zu einem Qualifikationskonflikt kommen, da beide Staaten davon ausgehen, dass der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht hat. Zu einem negativen Qualifikationskonflikt kommt es aber, wenn der ausländische Staat der Option die Wirkung versagt und weiterhin von einer Personengesellschaft ausgeht. Dann wird Deutschland das Besteuerungsrecht für die Gewinne aus einer Veräußerung der Beteiligung nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA bei dem Ansässigkeitsstaat sehen, während dieser von der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ausgeht, für die Deutschland nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA das Besteuerungsrecht hat. Auch in diesem Fall kommt es aber nicht zu einem Qualifikationskonflikt, wenn in dem DBA das Besteuerungsrecht für die Anteile dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft zuerkannt wird.[2]
Dann hat Deutschland das Besteuerungsrecht sowohl bei der Veräußerung von Kapitalanteilen als auch bei einer Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft.
Rz. 13
Der Fall, dass die optierende Gesellschaft im ausländischen Staat ansässig ist, kann regelmäßig nicht zu einem negativen Qualifikationskonflikt führen. Nach § 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 2 KStG kann eine in einem ausländischen Staat ansässige Gesellschaft nur dann zur Körperschaftsteuerpflicht für die deutsche Besteuerung optieren, wenn sie auch in ihrem Ansässigkeitsstaat einer der deutschen KSt vergleichbaren Steuer unterliegt. Dann wird der Ansässigkeitsstaat die Gesellschaft als Körperschaft und die Beteiligung hieran als Anteile an einer Körperschaft behandeln. Es liegt also die gleiche Behandlung wie in Deutschland vor. Der Fall, dass der ausländische Staat die Gesellschaft zwar als Körperschaft ansieht und der KSt unterwirft, die Beteiligung bei dem Gesellschafter aber weiter als Beteiligung an einer Personengesellschaft, dürfte praktisch nicht vorkommen. § 50d Abs. 14 S. 2 KStG sieht hierfür keine Regelung vor.
Rz. 14
Wie bei dem Tatbestand des Abs. 14 S. 1 greift die Vorschrift nur ein, wenn der Veräußerungsgewinn in dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters wegen der abweichenden Qualifikation der Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegt.[3] Es muss also eine vollständige Nichtbesteuerung in dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters eintreten, nicht nur eine Niedrigbesteuerung, und diese Nichtbesteuerung muss darauf beruhen, dass der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters die optierende Gesellschaft nicht als Körperschaft ansieht.
Rz. 15
Rechtsfolge ist, dass der Gesellschafter der optierenden Gesellschaft den Veräußerungsgewinn in Deutschland zu versteuern hat, auch wenn das einschlägige DBA das Besteuerungsrecht bei Zugrundelegung der deutschen Auffassung von der Rechtsform der optierenden Gesellschaft als Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist. Es handelt sich daher um ein Treaty Override. Zur Beweislast gelten die Ausführungen zu Abs. 14 S. 1.[4]
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