Rz. 100
Nach § 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 KStG gelten Einnahmen des Gesellschafters für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG. Eine Ergänzung hierzu ist in S. 7 enthalten (Rz. 109).Es wird also ab Wirksamwerden der Option ein Arbeitsverhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft fingiert. Handelt es sich um einen beherrschenden Gesellschafter, ist darauf zu achten, dass rechtzeitig ein entsprechender Arbeitsvertrag abgeschlossen wird, um den Voraussetzungen des formalen Fremdvergleichs zu genügen. Die Vergütung, d. h. die Gesamtausstattung muss zur Vermeidung einer vGA auch dem Drittvergleich entsprechen. Es gelten die Regeln über die Bestimmung des Gehalts, Tantiemen, Urlaubs- und Weihnachtsgeld.[1] Für den Gesellschafter, der damit steuerlich als Arbeitnehmer der Gesellschaft gilt, kann die optierende Gesellschaft nach den allgemeinen Regeln Pensionszusagen erteilen und entsprechende Pensionsrückstellungen bilden. Für die Vereinbarung von Pensionszusagen gelten ebenfalls die Grundsätze des materiellen und des formellen Fremdvergleichs. Die Pensionszusage muss angemessen sein, also die Qualifikation des Gesellschafters sowie die künftige Ertragslage der Gesellschaft berücksichtigen, den Voraussetzungen des § 6a EStG entsprechen, es darf keine Überversorgung vorliegen, sie muss finanzierbar sein, die Vereinbarung muss das Mindestpensionierungsalter berücksichtigen, und sie muss ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt werden. An der Ernsthaftigkeit kann es fehlen, wenn eine Nur-Pensionszusage erteilt wird.[2] War dem Gesellschafter vor der Option bereits eine Pensionszusage erteilt worden, ist die in der Gesamthandsbilanz gebildete Pensionsrückstellung fortzuführen. Für den begünstigten Gesellschafter ist in der Sonderbilanz ein entsprechender Aktivposten gebildet worden. Mit der Option gilt dieser Aktivposten als "Restbetriebsvermögen" des Mitunternehmers als entnommen. Bei Eintritt des Pensionierungsfalles hat eine Aufteilung der Pensionsleistungen zu erfolgen. Soweit die Pensionszahlung vor dem Wirksamwerden der Option verdient worden ist, handelt es sich um Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 2, § 24 Nr. 2 EStG, die gegen das Restbetriebsvermögen zu verrechnen sind und erst bei Überschreiten dieses Vermögens besteuert werden. Soweit die Pensionszahlung in der Optionszeit erdient worden ist, handelt es sich um steuerpflichtige Einkünfte nach § 19, § 24 EStG.[3]
Rz. 101
Auch im Übrigen sind auf das fiktive Arbeitsverhältnis die Regeln über reale Arbeitsverhältnisse anzuwenden. So gilt für Sachbezüge § 8 Abs. 2 EStG. Der Gesellschafter kann von seinen Einkünften Werbungskosten nach § 9 EStG absetzen. Auch der Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a EStG ist anwendbar. Für Arbeitnehmer geltende Sonderausgaben nach §§ 10, 10a EStG kann der Gesellschafter nicht absetzen, soweit nach den genannten Vorschriften gesetzliche Rentenversicherungspflicht Voraussetzung ist, da sozialrechtlich der Gesellschafter nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegt. Auch Beiträge zur Arbeitslosenversicherung fallen nicht an. Jedoch kann die Lohnsteuer nach §§ 40–40b EStG pauschaliert werden.
Rz. 102
Gesellschafterdarlehen werden nach Nr. 3 ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Option von Sondervergütungen in Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sowie bei Veräußerung der Kapitalforderung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG umqualifiziert. Diese Einkünfte unterliegen nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG regelmäßig nicht der KESt. Wenn noch nicht erfolgt, muss zur Vermeidung einer vGA ein Darlehensvertrag geschlossen werden. Eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag über Darlehenskonten dürfte ausreichen. Hinsichtlich der Höhe des Zinssatzes sind die Regeln über Angemessenheit zu berücksichtigen.[4]
Rz. 103
Nr. 4 qualifiziert die Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern in Miet- und Pachtverträge um. Ab dem Wirksamwerden der Option gelten nicht mehr die Regeln über Sondervergütungen. Auch hier ist auf den rechtzeitigen Abschluss von Verträgen zu achten, wenn diese noch nicht vorliegen. Handelt es sich um Vergütungen für immaterielle Wirtschaftsgüter und ist der Gesellschafter im Ausland ansässig, ist der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG, ggf. modifiziert um die Bestimmungen des einschlägigen DBA, zu berücksichtigen. Bei dem Gesellschafter führen die Einnahmen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG, oder zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG. Die Miet- und Pachtzinsen müssen zur Vermeidung einer vGA angemessen sein.[5]
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