Frotscher/Drüen, KöMoG 2021 Erstkommentierung, KStG § 1a ... / 3.3 Regelungen für den fiktiven Formwechsel

Rz. 33

Nach § 1a Abs. 2 S. 2 KStG gelten § 25 UmwStG und über die dort enthaltene Verweisung die §§ 20 – 23 UmwStG entsprechend. Ebenfalls anwendbar sind andere Vorschriften, die auf den Formwechsel nach § 25 UmwStG verweisen, z. B. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b S. 2 EStG. Wenn ein Betrieb gewerblicher Art ohne Rechtspersönlichkeit betroffen ist, gelten die Rücklagen des Betriebs als aufgelöst und führen zu einem steuerpflichtigen Gewinn.^[1] Der fiktive Formwechsel wird als Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG behandelt. Dabei wird fiktiv das Vermögen der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft übertragen. Da § 20 UmwStG anzuwenden ist, muss das fiktiv übertragene Vermögen einen Betrieb oder Teilbetrieb bilden. Bei Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften dürfte dies kein Problem darstellen, da diese Gesellschaften regelmäßig einen gewerblichen oder freiberuflichen Betrieb unterhalten. Probleme können aber auftreten, wenn die Gesellschaft eine GmbH & Co KG ist, deren Einkünfte nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich sind, die originär aber nur Vermögensverwaltung betreibt. Bei diesen Gesellschaften kann es zweifelhaft sein, ob sie einen "Betrieb" unterhalten.^[2] Die Option kann daher ausgeschlossen sein.

Rz. 34

Die Einbringung nach § 20 UmwStG ist gesellschafterbezogen. Das bedeutet, dass so viele Einbringungsvorgänge vorliegen wie Gesellschafter vorhanden sind. Jeder Einbringungsvorgang ist für die Frage, ob der Vorgang nach § 20 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten abgewickelt werden kann, für sich zu behandeln, etwa in Bezug auf die Frage, ob die Passivposten das anteilige Betriebsvermögen übersteigen, oder ob eine schädliche Gegenleistung erbracht wird. Die Gewinnauswirkungen können daher für die einzelnen Gesellschafter unterschiedlich sein.

Rz. 35

Gegenstand des fiktiven Formwechsels unter Anwendung des § 20 UmwStG ist das Gesamthandsvermögen in seiner Gesamtheit. Von der Überführung in die Körperschaftsbesteuerung ist daher das gesamte Vermögen der Gesellschaft betroffen, das als Vermögen der fiktiven Kapitalgesellschaft gilt. Einzelne Vermögensgegenstände können hiervon nicht ausgenommen werden. Ggf. muss vor der Wirksamkeit der Option ein Vermögensgegenstand gewinnrealisierend aus der Gesellschaft entnommen werden, wenn er nicht der KSt-Pflicht unterworfen werden soll. Es darf sich aber nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage handeln, da sonst kein "Betrieb" mehr besteht. Gegenstand des fiktiven Formwechsels können auch mehrheitsvermittelnde Kapitalanteile nach § 21 UmwStG sein.^[3]

Rz. 36

Ebenfalls von dem fiktiven Formwechsel erfasst wird Sonderbetriebsvermögen I, wenn es zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört.^[4] Das Erfordernis der Überführung des Sonderbetriebsvermögens dürfte in der Praxis ein wesentliches Optionshindernis sein, da sich dadurch die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter verschieben können. Nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen braucht dagegen nicht in den Formwechsel einbezogen zu werden. Wesentliches Sonderbetriebsvermögen muss eine logische Sekunde vor Ausübung der Option in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft überführt werden. Sonderbilanzen müssen daher aufgelöst werden. Anders als bei einem realen Formwechsel, in dem der Übergang des Sondervermögens in der Vereinbarung über den Formwechsel mit geregelt werden kann, ist dies bei dem fiktiven Formwechsel mangels eines solchen zivilrechtlichen Umwandlungsvertrags nicht möglich. Die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft muss daher durch einen gesonderten Vertrag vorgenommen werden. Die Rechtsfolgen sind unterschiedlich, je nachdem, ob man steuerlich einen einheitlichen Vorgang oder zwei getrennt Vorgänge annimmt. Handelt es sich um einen einheitlichen Vorgang, erfasst die Möglichkeit der steuerneutralen Einbringung auch die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens. Anders ist es jedoch, wenn man die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens als gesonderten Vorgang auffasst. Nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG kann diese Überführung zwar zum Buchwert und damit ohne Gewinnrealisierung erfolgen. Unklar ist jedoch, ob in diesem Fall die Option zu einer Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 S. 4, 5 EStG führt. Insbesondere der Tatbestand des § 6 Abs. 5 S. 5 EStG dürfte wegen der Erhöhung des Anteils an der fiktiven Kapitalgesellschaft durch die Übertragung in das Gesamthandsvermögen mit anschließender Option erfüllt sein. Der Vorgang wäre nur dann steuerneutral, wenn der Einbringungsvorgang als einheitlichen Vorgang nur nach §§ 25, 20 UmwStG zu beurteilen wäre, was § 6 Abs. 5 EStG verdrängen würde.^[5] Ob diese Rechtsfolge vermieden werden kann, indem das Sonderbetriebsvermögen auf eine andere Mitunternehmerschaft ausgegliedert wird, oder ob es sich dabei um einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO handelt, ist unklar. Denkbar ist auch, dass die vorgezogene Auslagerung des Sonderbetriebsvermögens dazu führt, dass der Einbringungsvo...