Erster Teil: Allgemeine Vorschriften / (2) Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttungen sowie verdeckte Gewinnausschüttungen und andere Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum sowie offene Rücklagen i. S. d. § 7 UmwStG

02.31

Offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen der zivilrechtlich noch bestehenden übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum sind steuerlich – trotz der Rückwirkungsfiktion des § 2 Absatz 1 UmwStG – im Grundsatz weiterhin Ausschüttungen des übertragenden Rechtsträgers, da die Rückwirkungsfiktion des § 2 Absatz 1 UmwStG nicht den Anteilseigner und seine von der übertragenden Körperschaft bezogenen Ausschüttungen betrifft (vgl. Randnr. 02.03). Insoweit ist für diese Ausschüttungen ein passiver Korrekturposten in die steuerliche Schlussbilanz einzustellen, der wie eine Ausschüttungsverbindlichkeit (vgl. Randnr. 02.27) wirkt. Der steuerliche Gewinn der übertragenden Körperschaft mindert sich hierdurch nicht. Er ist ggf. außerhalb der steuerlichen Schlussbilanz entsprechend zu korrigieren. Das nach Vornahme dieser Korrektur in der steuerlichen Schlussbilanz verbliebene Eigenkapital stellt die Ausgangsgröße für die Ermittlung der offenen Rücklagen i. S. d. § 7 UmwStG dar (vgl. Randnr. 07.04). Bei der Zurechnung der offenen Rücklagen i. S. d. § 7 UmwStG gegenüber einem im Rückwirkungszeitraum neu eintretenden Gesellschafter sind die Ausschüttungen an Anteilseigner, für die die Rückwirkungsfiktion gilt, vorweg zu berücksichtigen (rückbezogene Ausschüttungen; vgl. Randnr. 02.33 und 07.06).

Zu Randnr. 02.31

Die Randnrn. 02.31–02.33 behandeln den Fall, dass die übertragende Körperschaft bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person während des Rückwirkungszeitraums Gewinnausschüttungen beschließt oder vornimmt. Außerdem behandeln sie die fiktive Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG. Allen diesen Fällen ist gemeinsam, dass zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch kein Abfluss der Gewinnausschüttung erfolgt sein kann, da sie erst nach diesem Zeitpunkt beschlossen oder vorgenommen worden ist. Die Auswirkungen von Gewinnausschüttungen bei der Umwandlung einer Körperschaft in eine Körperschaft werden in den Randnrn. 02.34–02.35 behandelt.

Gewinnausschüttungen während des Rückwirkungszeitraums erfordern eine besondere Behandlung, weil die übertragende Körperschaft während des Rückwirkungszeitraums handelsrechtlich noch besteht, also auch noch Gewinne ausschütten kann. Andererseits gilt sie steuerlich zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt als erloschen. Für die Behandlung der Gewinnausschüttungen zum steuerlichen Übertragungsstichtag ist also danach zu unterscheiden, ob die Rückwirkungsfiktion für die Gewinnausschüttungen gilt oder nicht.

Grundsätzlich gilt die Rückwirkungsfiktion nicht im Verhältnis zu den Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft. Daher gilt die Rückwirkung auch nicht für Gewinnausschüttungen an diese Gesellschafter. Andererseits ist die letzte steuerliche Bilanz, die die übertragende Körperschaft aufstellt, die Übertragungsbilanz zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Für die Ermittlung des zu übertragenden Vermögens muss die Ausschüttung in dieser Bilanz berücksichtigt werden, weil handels- und auch steuerrechtlich nur das um die Ausschüttung verringerte Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Würde die Ausschüttung, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen oder vorgenommen wird, nicht in der steuerlichen Übertragungsbilanz berücksichtigt, würde das übergehende Vermögen zu hoch ausgewiesen. Die Verpflichtung zur Durchführung der beschlossenen Ausführung trifft nicht den übernehmenden, sondern den übertragenden Rechtsträger.

Aus diesem Grund ist das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers in der steuerlichen Übertragungsbilanz um die beschlossene oder in dem Rückwirkungszeitraum vorgenommene Ausschüttung zu verringern. Das geschieht durch Ansatz eines Passivpostens, der die gleiche Bedeutung wie eine Ausschüttungsverbindlichkeit hat. Das gilt allerdings nur für Ausschüttungen an Gesellschafter, für die die Rückwirkungsfiktion nicht gilt. Das sind diejenigen Gesellschafter, die ihre Beteiligung an der übertragenden Körperschaft innerhalb des Rückwirkungszeitraums veräußert haben oder aus sonstigen Gründen nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden. Für die anderen Gesellschafter treten die Wirkungen der Ausschüttung rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein, sodass ein entsprechender Passivposten überflüssig ist (Randnrn. 02.32, 02.33).

Der Passivposten, der die Ausschüttung berücksichtigt, vermindert das Vermögen der übertragenden Körperschaft, nicht aber ihren Gewinn. Er ist vielmehr bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der übertragenden Körperschaft nach § 8 Abs. 3 S. 1, 2 KStG außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Dieser Passivposten ist aber bei der Ermittlung der offenen Rücklagen zu berücksichtigen, für die § 7 UmwStG gilt. Das bedeutet, dass dieser Passivposten den Betrag der Rücklagen mindert. Das hat auch Auswirkungen auf die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos.

Die fiktive Ausschüttung nach § 7 UmwStG betrifft nur diejenigen Gesellschafter, für die die Rückwirkungsfikti...