Einkommensteuer-Richtlinien, Amtliche Hinweise 2001 / H 41b Übertragung aufgedeckter stiller Reserven und Rücklagenbildung nach § 6b EStG

Anschaffungszeitpunkt

Gehen Besitz, Nutzen und Lasten eines Wirtschaftsguts erst zum ersten Tag des folgenden Wirtschaftsjahrs über, so ist das Wirtschaftsgut erst in diesem Wirtschaftsjahr angeschafft (→BFH vom 7.11.1991 - BStBl 1992 II S. 398).

Einlage

Die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen ist keine Anschaffung im Sinne des § 6b EStG (→BFH vom 11.12.1984 - BStBl 1985 II S. 250).

Gewinnzuschlag

Die Rücklage hat auch dann während des ganzen Wirtschaftsjahrs bestanden, wenn sie buchungstechnisch bereits während des laufenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst worden ist (→BFH vom 26.10.1989 - BStBl 1990 II S. 290).

Beispiel zur Berechnung des Gewinnzuschlags

Ein Steuerpflichtiger, dessen Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, veräußert am 1.2.01 ein Wirtschaftsgut. Der nach § 6b EStG begünstigte Gewinn beträgt 400.000 DM. Der Steuerpflichtige bildet in der Bilanz des Jahres 01 eine Rücklage in Höhe von 400.000 DM, die er auch in den Bilanzen der Jahre 02 und 03 ausweist. Am 1.10.04 erwirbt er ein begünstigtes Wirtschaftsgut, dessen Anschaffungskosten 300.000 DM betragen. Der Steuerpflichtige nimmt einen gewinnmindernden Abzug von 300.000 DM vor und löst die gesamte Rücklage gewinnerhöhend auf.

Der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage beträgt 400.000 DM - davon werden 300.000 DM nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG und 100.000 DM nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aufgelöst. Bemessungsgrundlage für den Gewinnzuschlag sind 100.000 DM. Die Rücklage hat in den Wirtschaftsjahren 01 bis 04 bestanden. Der Gewinnzuschlag ist für jedes volle Wirtschaftsjahr des Bestehens der Rücklage vorzunehmen; das sind die Wirtschaftsjahre 02 bis 04, denn im Wirtschaftsjahr 04 kann die Auflösung der Rücklage erst zum Bilanzabschluss und nicht bereits zum Zeitpunkt der Wiederanlage erfolgen.

Der Gewinnzuschlag beträgt 3 x 6 % von 100.000 DM = 18.000 DM.

Herstellungsbeginn

Der für die Verlängerung der Auflösungsfrist nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG maßgebende Herstellungsbeginn kann die Einreichung des Bauantrags sein (→BFH vom 15.10.1981 - BStBl 1982 II S. 63).

Ein vor Einreichung des Bauantrags durchgeführter Gebäudeabbruch zum Zweck der Errichtung eines Neubaus kann als Beginn der Herstellung in Betracht kommen (→BFH vom 12.6.1978 - BStBl II S. 620).

Nutzungsrecht

• Die Errichtung eines Gebäudes auf dem Grundstück des Ehegatten unter Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruches nach § 951 Abs. 1 BGB führt zur Entstehung eines Nutzungsrechtes, das wie ein materielles Wirtschaftsgut (Gebäude) zu aktivieren ist. Die Übertragung stiller Reserven im Sinne des § 6b Abs. 1 oder Abs. 3 Satz 2 EStG auf das durch eine solche Baumaßnahme geschaffene Nutzungsrecht ist zulässig (→BMF vom 3.5.1985 - BStBl I S. 188, BFH vom 10.4.1997 - BStBl II S. 718),
• →H 13 (7) Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut.

Rücklage bei Betriebsveräußerung

• Gewinne aus der Auflösung von Rücklagen, die nicht im Rahmen eines Gewinns aus einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe angefallen sind, sind nicht tarifbegünstigt (→BFH vom 4.2.1982 - BStBl II S. 348).
• Abweichend von R 41b Abs. 10 Satz 2 setzt die Zulässigkeit der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nicht voraus, dass die Mittel aus der Rücklage für eine Reinvestition noch zur Verfügung stehen und eine konkrete Reinvestitionsabsicht besteht. Es genügt, dass die spätere Übertragung der Rücklage auf ein begünstigtes Reinvestitionsobjekt am Bilanzstichtag objektiv möglich ist (→BFH vom 12.12.2000 – BStBl 2001 II S. 282).

Rücklagenauflösung

Voraussetzung für die Übertragung der Rücklage ist, dass das Gebäude bis zum Schluss des sechsten Wirtschaftsjahrs nach Bildung der Rücklage fertiggestellt wird. Die Rücklage kann in diesem Fall zum Ende des vierten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs nur noch in der Höhe der noch zu erwartenden Herstellungskosten für das Gebäude beibehalten werden (→BFH vom 26.10.1989 - BStBl 1990 II S. 290).

Rücklagenbildung

Die Rücklage ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs zu bilden, in dem der Veräußerungsgewinn entstanden ist; es handelt sich um die Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts (→BFH vom 30.3.1989 - BStBl II S. 560).

Wird der Gewinn vom Finanzamt geschätzt, weil der Steuerpflichtige keine Bilanz erstellt hat, ist die Bildung der Rücklage nicht zulässig (→BFH vom 24.1.1990 - BStBl II S. 426).

Bei Mitunternehmern ist die Entscheidung, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage vorliegen, im Gewinnfeststellungsverfahren zu treffen (→BFH vom 25.7.1979 - BStBl 1980 II S. 43).

Veräußerungspreis

Der Steuerpflichtige kann die Rücklage, die er für den Gewinn aus der Veräußerung eines bebauten Grundstücks gebildet hat, rückwirkend (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) aufstocken, wenn sich der Veräußerungspreis in einem späteren VZ erhöht (→BFH vom 13.9.2000 – BStBl 2001 II S. 641).