Teil K Umsatzsteuer bei der GmbH / 2.2.1 Spaltungen

In Fällen der Aufspaltung wird das gesamte Vermögen eines zu spaltenden Rechtsträgers unter Auflösung und ohne Abwicklung auf mindestens zwei zu gründende oder bestehende Rechtsträger gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten dieser Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers übertragen. Sofern nicht lediglich einzelne Wirtschaftsgüter, sondern ein gesondert geführter Betrieb übertragen wird, fällt die Aufspaltung grundsätzlich in den Regelungsbereich von § 1 Abs. 1a UStG. Es liegt in der Regel von Seiten der früheren Personengesellschaft eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Die Rechtsfolgen des § 1 Abs. 1a UStG treten allerdings nur dann ein, wenn die übernehmende GmbH Unternehmer ist bzw. durch den Erwerb des gesondert geführten Betriebs zum Unternehmer wird.

Die Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die GmbH stellt keinen steuerbaren Umsatz dar (A 1.6 Abs. 2 UStAE). Damit hat sich die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des EuGH (EuGH vom 26. 06. 2003 Rs. C-442/01 "KapHag Renditefonds"; und EuGH vom 26. 05. 2005 Rs. C-465/03 "Kretztechnik" und BFH vom 01. 07. 2004 BStBl II 2004, 1022) angeschlossen. Dies gilt auch für Kapitalgesellschaften bei der erstmaligen Ausgabe von Anteilen.

Wird jedoch nur ein einzelnes Wirtschaftsgut oder nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen und liegen die Voraussetzungen des gesondert geführten Betriebs i. S. d. § 1 Abs. 1a UStG nicht vor, so handelt es sich um einen steuerbaren Übertragungsvorgang, der nach den allgemeinen Vorschriften zu beurteilen ist. Danach tätigt das übertragende Unternehmen eine steuerbare Leistung, die i. d. R. steuerpflichtig ist. Als Entgelt für die Einbringung der Wirtschaftsgüter ist die Verschaffung der Beteiligung an der Gesellschaft zu sehen, aber auch ggf. die Übernahme von Schulden des Gesellschafters. Die Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die GmbH ist ein nicht steuerbarer Vorgang.

Beim einbringenden ("alten") Unternehmen ergeben sich keine weiteren umsatzsteuerlichen Auswirkungen. Die in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen an das "alte" Unternehmen führen bei diesem weiterhin zum Vorsteuerabzug, auch wenn die Rechnungen erst nach der Aufspaltung eingehen.

In Fällen der Abspaltung i. S. d. § 123 Abs. 2 UmwG überträgt der zu spaltende und fortbestehende Rechtsträger einen oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bereits bestehende oder einen oder mehrere neu gegründete Rechtsträger gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten dieser Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Da auch in diesen Fällen i. d. R. gesondert geführte Betriebe übertragen werden, stellen derartige Spaltungsvorgänge ebenfalls eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i. S. v. § 1 Abs. 1a UStG dar.

In Fällen der Ausgliederung i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG ergeben sich dieselben umsatzsteuerrechtlichen Folgen wie bei der Aufspaltung und Abspaltung. Der Unterschied zur Abspaltung besteht darin, dass die Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern in das Vermögen des ausgliedernden Rechtsträgers fallen und nicht deren Gesellschaftern zugewiesen werden.

In den verschiedenen Fallgruppen der Spaltung tritt die GmbH gem. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG an die Stelle des Einzelunternehmens bzw. der Personengesellschaft. Diese Formulierung zeigt, dass keine umfassende Gesamtrechtsnachfolge vorliegt, sondern, dass die GmbH in das Steuerschuldverhältnis des übertragenden Rechtsträgers nur insoweit eintritt, als Vermögen auf die GmbH übergegangen ist. Insoweit verbleibt es bei der Steuerschuldnerschaft des übertragenden Rechtsträgers für dessen durch unternehmerische Tätigkeit angefallene Umsatzsteuer.

Stellt die Spaltung eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG dar, wird der für ein Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG nicht unterbrochen. Die erwerbende GmbH ist nunmehr im Falle von Nutzungsänderungen verpflichtet, die entsprechenden Berichtigungen der Vorsteuer nach § 15a UStG durchzuführen. Deshalb ist der übertragende Rechtsträger nach § 15a Abs. 10 Satz 2 UStG verpflichtet, der übernehmenden GmbH die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen.