Teil J Verfahrensrechtliche Besonderheiten / 6 Unterbeteiligung an einer Personengesellschaft

Die Gesellschafter von Personengesellschaften können eine andere Person an ihrer Gesellschaftsbeteiligung derart (unter-)beteiligen, dass diese andere Person – ohne selbst Gesellschafter der Personengesellschaft zu werden – mittelbar über den Gesellschafter der Personengesellschaft am Gewinn der Personengesellschaft beteiligt wird. Die Gesellschafter der Personengesellschaft werden dabei als Hauptbeteiligte, der mittelbar Beteiligte als Unterbeteiligter bezeichnet. Zwischen dem jeweiligen Hauptbeteiligtem und Unterbeteiligtem besteht eine Gesellschaft (sog. Untergesellschaft), nämlich eine Innengesellschaft in Form einer GbR, für die die Bestimmungen der stillen Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) entsprechend gelten. Ebenso wie bei der stillen Gesellschaft ist zwischen der typischen und der atypischen stillen Unterbeteiligung zu unterscheiden.

§ 179 Abs. 2 Satz 3 AO ermöglicht eine besondere gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei Vorliegen einer Unterbeteiligung in Form der Mitunternehmerschaft (atypisch stille Unterbeteiligung, vgl. AEAO zu § 179 Nr. 4). Eine nicht mitunternehmerische Unterbeteiligung, die nur zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG führt, genügt nicht für eine besondere gesonderte Feststellung. Für den Inhalt der besonderen gesonderten Feststellung ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift steht der Unterbeteiligte dem Hauptbeteiligten materiell-rechtlich gleich; er ist Mitunternehmer der Gesellschaft, an der er mittelbar beteiligt ist. Dies hat Folgerungen für die gesonderten Feststellungen. Alle Beziehungen zwischen dem Unterbeteiligten und der Gesellschaft, an der er mittelbar beteiligt ist, sind grundsätzlich in der gesonderten Feststellung dieser Gesellschaft zu erfassen. Es sind damit alle Verhältnisse des Hauptbeteiligten und des Unterbeteiligten an der Gesellschaft, an der die mittelbare Beteiligung besteht, in der gesonderten Feststellung der Hauptgesellschaft zu erfassen, jedoch nur, soweit sie eine sachliche Beziehung zu dieser Gesellschaft aufweisen. Diese Verhältnisse sind zunächst dem Hauptbeteiligten zuzurechnen und dann bei dem Hauptbeteiligten weiter aufzuteilen auf ihn selbst und den Unterbeteiligten; dies geschieht in der besonderen gesonderten Feststellung.

An Stelle einer besonderen gesonderten Feststellung kann die Unterbeteiligung auch in die Feststellung der Hauptgesellschaft aufgenommen werden. Ob die Unterbeteiligung in den Feststellungsbescheid der Hauptgesellschaft aufgenommen wird oder ob eine besondere gesonderte Feststellung für diese Unterbeteiligung durchzuführen ist, liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Bei der Ermessensentscheidung ist zu berücksichtigen, dass die Durchführung der besonderen gesonderten Feststellung die Regel ist; die Zusammenfassung mit der Hauptfeststellung ist die Ausnahme, die nur zulässig ist, wenn alle Beteiligten damit einverstanden sind (BFH vom 02. 03. 1995 BStBl II 1995, 531). Eine besondere gesonderte Feststellung muss durchgeführt werden, wenn die Unterbeteiligung vor den anderen Beteiligten geheim gehalten werden soll (Frotscher in Schwarz, AO, § 179 Rz. 36; ähnlich Söhn, in H/H/S, AO, § 179 Rz. 11). Bei neu gegründeten Unterbeteiligungen muss es den Beteiligten überlassen bleiben, ihre Wünsche hinsichtlich einer besonderen gesonderten Feststellung vorzubringen. Wird die Unterbeteiligung in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft geltend gemacht, kann sie in das Feststellungsverfahren der Hauptgesellschaft aufgenommen werden. Wird die Unterbeteiligung dagegen in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft nicht erwähnt, hat i. d. R. eine besondere gesonderte Feststellung zu erfolgen (BFH vom 02. 03. 1995 BStBl II 1995, 531). Ist für die vergangenen Besteuerungszeiträume eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen worden, darf die Unterbeteiligung nicht ohne vorherige Anhörung des Unter- und des Hauptbeteiligten in die Feststellung für die Hauptgesellschaft aufgenommen werden.

Die Feststellung für die Hauptgesellschaft, für deren Anteil die Unterbeteiligung besteht, ist ihrem Inhalt nach nicht nur für die Gesellschafter, sondern auch für die Unterbeteiligten bestimmt und ihnen daher – evtl. unter Anwendung des § 183 AO – bekannt zu geben. Der Unterbeteiligte ist von der Feststellung der Hauptgesellschaft betroffen, da sich der Wert des Anteils und der Einkünfte aus dem Anteil, an dem die Unterbeteiligung besteht, aus dieser Feststellung ergeben; Wert und Einkünfte der Unterbeteiligung sind also von der Feststellung der Hauptgesellschaft abhängig.

Die Bekanntgabe der besonderen gesonderten Feststellung hat an den Hauptbeteiligten und den Unterbeteiligten zu erfolgen, da beide hiervon betroffen sind. Auch hierbei kann von der Erleichterung des § 183 AO Gebrauch gemacht werden. Dabei dürfte der Hauptbeteiligte durch seine nach außen wirkende Stellung i. d. R. "der zur Verwaltung des Gegenstandes Berechtigte" i. S. d. § 183 Abs. 1 Satz 2 AO sein.

Ebens...