Teil J Verfahrensrechtliche Besonderheiten / 1 Einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen

Die verfahrensrechtlichen Besonderheiten bei Personengesellschaften sind darauf zurückzuführen, dass bei den Steuerarten, die in Folge des Bestehens einer Personengesellschaft eingreifen können, danach zu unterscheiden ist, ob es sich um Steuern handelt, die die Personengesellschaft als solche betreffen, oder um Steuern, die die Gesellschafter der Personengesellschaft betreffen. Bei Steuern, welche die Personengesellschaft als solche betreffen, ist die Personengesellschaft selbst Steuerschuldner und damit Steuerpflichtiger i. S. d. § 33 AO: Sie selbst hat in diesen Fällen über ihre Geschäftsführer Steuererklärungen abzugeben und auch sonst alle Pflichten zu erfüllen, die sich aus den Vorschriften der AO ergeben. Steuern, die die Personengesellschaft als solche betreffen, sind in erster Linie die Umsatzsteuer und die Gewerbesteuer, aber z. B. auch die Kraftfahrzeugsteuer für Fahrzeuge die für die Personengesellschaft zugelassen sind sowie die pauschale Lohnsteuer und die Grunderwerbsteuer.

Anders ist die Rechtslage jedoch bei der Einkommensteuer: diese richtet sich gegen die Gesellschafter der Personengesellschaft, so dass hier Steuerschuldner der jeweilige Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Soweit sich die Besteuerungsgrundlagen – also die Einkünfte – für die Einkommensteuer aus der Personengesellschaft ergeben, werden diese nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a i. V. m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO einheitlich und gesondert festgestellt.

Gesonderte Feststellung bedeutet dabei, dass die Besteuerungsgrundlage nicht als unselbständiger Bestandteil des Steuerbescheides des jeweiligen Gesellschafters ermittelt wird (vgl. § 157 Abs. 2 AO), sondern in einem eigenständigen Steuerverwaltungsakt, dem Feststellungsbescheid, festgestellt wird. Dieser Feststellungsbescheid entfaltet gem. § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung für die ESt-Bescheide der Gesellschafter.

Einheitlichkeit der Feststellung bedeutet, dass die Besteuerungsgrundlagen für alle Gesellschafter der Personengesellschaft in einem einheitlichen Verfahren festgestellt werden, dass die Entscheidung eine einheitliche ist und mehreren Personen gegenüber als Betroffenen ergeht. Es handelt sich also nicht um eine Zusammenfassung von Einzelentscheidungen gegen jeden Betroffenen, die auch isoliert ergehen könnten. Es ergeht vielmehr nur eine einzige Entscheidung, die nicht nach den betroffenen Personen aufgespalten werden kann. Diese einheitliche, unteilbare Entscheidung hat Wirkung gegenüber mehreren Personen. Die einheitliche Feststellung verwirklicht damit den Grundsatz, dass die gesonderte Feststellung der Vereinheitlichung des Besteuerungsverfahrens dienen soll. Durch die einheitliche Feststellung wird die unterschiedliche steuerliche Würdigung bei den einzelnen Steuerfestsetzungen gegen mehrere Personen, die gemeinsam einen Steuertatbestand verwirklicht haben, vermieden.

Eine Besonderheit bei den einheitlichen Feststellungen ist, dass die Summe der auf die Beteiligten verteilten Werte (z. B. Einkunftsanteile) identisch sein muss mit dem festgestellten Gesamtwert (Einkünfte). Es ist aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen, einen Teil der (insgesamt) festgestellten Besteuerungsgrundlagen bei den einzelnen Beteiligten nicht zu berücksichtigen oder einen höheren Wert anzusetzen. Ist der Gesamtwert bestandskräftig festgestellt, darf auch nur dieser Wert auf die Beteiligten verteilt werden (BFH vom 31. 03. 1992 BStBl II 1992, 890; BFH vom 17. 09. 1992 BFH/NV 1993, 476).

Bei diesem einheitlich und gesonderten Feststellungsbescheid handelt es sich um einen typischen Sammelverwaltungsakt: Er "zerfällt" in mindestens drei eigenständige Verwaltungsakte, nämlich je einen Verwaltungsakt über

• Art der Feststellung,
• Höhe des jeweiligen Wertes und
• Zurechnung an die einzelnen Feststellungsbeteiligten.

Entsprechend der Zahl der Feststellungsbeteiligten entfalten diese Verwaltungsakte jeweils Wirkung gegenüber den genannten Adressaten. Abweichend hiervon behandelt die Rspr. den Feststellungsbescheid als einen, aber teilbaren Verwaltungsakt (BFH vom 27. 03. 2013, IV B 81/11, BFH/NV 2013, 1108): "Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind u. a. die Feststellung des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie das Vorliegen und die Höhe eines Veräußerungsgewinns (ständige Rspr.)." Praktische Auswirkungen hat dies jedoch nicht.

Die Wirkung der Feststellungsbescheide ist in § 182 Abs. 1 AO geregelt. Die Norm enthält eine Legaldefinition des Begriffs der "Folgebescheide"; die damit zusammenhängende Legaldefinition der "Grundlagenbescheide" ist in § 171 Abs. 10 AO enthalten. Ein Grundlagenbescheid ergeht, um eine sachgerechte, einheitliche Entscheidung sicherzustellen. Diese Entscheidung kann gegenüber mehreren Betroffenen wirken (einheitliche Feststellung) ...