Teil H GmbH & Co. KG und UG & Co. KG / 5.2 Anteile an der Komplementär-GmbH, GmbH-Ausschüttungen

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten bei der KG gehören grundsätzlich deren Anteile an der Komplementär-GmbH, weil die GmbH-Anteile einen Einfluss auf die Geschäftsführung der KG vermitteln. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die GmbH

• keinen eigenen Geschäftsbetrieb hat, sondern sich auf die Geschäftsführung für die KG beschränkt oder
• neben ihrer Komplementärtätigkeit einen eigenen Geschäftsbetrieb von nur ganz untergeordneter Bedeutung hat (BFH vom 30. 03. 1993, BStBl II 1993, 706) oder
• einen gewichtigen eigenen Geschäftsbetrieb hat, diesen aber im Interesse der KG betreibt (z. B. Alleinvertrieb der Produkte der KG).

Wenn die GmbH-Gesellschafter zugleich Kommanditisten der KG sind, werden die offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH als Sondervergütungen der Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu deren Gewinnanteil und zum steuerlichen Gesamtgewinn der KG hinzugerechnet. Für die Versteuerung der Gewinnausschüttungen gilt, soweit die GmbH-Gesellschafter natürliche Personen sind, bis 2008 das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. a EStG). Ab 2009 wird das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt; die Steuerbefreiung wird von 50 % auf 40 % abgesenkt, sofern die Ausschüttungsempfänger als natürliche Personen die Einkommenserhöhung innerhalb des Betriebsvermögens realisieren. Dies ist bei der GmbH & Co. KG der Fall, wenn die GmbH-Anteile Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten und die GmbH-Ausschüttungen Sonderbetriebseinnahmen sind. Soweit Sonderbetriebseinnahmen bei juristischen Personen anfallen, gilt das Freistellungsverfahren; die Sonderbetriebseinnahmen sind zu 95 % steuerfrei (§ 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 KStG). Einnahmemindernde Abzüge korrespondieren mit der teilweisen Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen und sind

• bei natürlichen Personen infolge des Halbeinkünfteverfahrens bis 2008 zur Hälfte und infolge des Teileinkünfteverfahrens ab 2009 zu 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG),
• bei Körperschaften infolge des Freistellungsverfahrens nach § 8b Abs. 5 KStG beschränkt abziehbar, d. h. 5 % der Dividendeneinnahmen i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG gelten fiktiv als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Tatsächliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen sind stets in voller Höhe abziehbar.

Nicht ausdrücklich geregelt ist, ob die Steuerfreistellung verfahrensrechtlich aufgrund des Teileinkünfteverfahrens erst bei der Veranlagung der Gesellschafter oder schon bei der Gewinnfeststellung der Gesellschaft zu berücksichtigen ist. Da auf der Ebene der Gesellschaft keine Steuer anfällt, handelt es sich eher um ein technisches Problem, wie die Gewinnanteile den Sitzämtern der Gesellschafter mitgeteilt werden.

• Nach der Bruttomethode wird der Gewinn der Mitunternehmerschaft einschließlich der vollen darin enthaltenden Einnahmen aus der Beteiligung festgestellt. Die Beteiligungsstruktur (natürliche oder juristische Person) ist unerheblich. Die steuerbefreiten Beträge (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG) sowie die entsprechend nicht abziehbaren Betriebsausgaben (§ 3c EStG) werden den Gesellschaftern lediglich nachrichtlich mitgeteilt. Über die Anwendung dieser Vorschriften wird erst in den Folgebescheiden der Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter entschieden.
• Nach der Nettomethode sind bereits bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung die nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) oder nach dem Freistellungsverfahren (§ 8b Abs. 1 KStG) steuerbefreiten Einkünfte abzuziehen und damit im Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und in den Gewinnanteilen der Gesellschafter nicht mehr enthalten. Hierbei ist zu berücksichtigen, ob Mitunternehmer eine Körperschaft oder eine natürliche Person ist. Deshalb setzt die Nettomethode voraus, dass dem Betriebsfinanzamt der Gesellschaft die Rechtsform der Gesellschafter bekannt ist.

Nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden nur steuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt. Es spricht daher einiges für die Nettomethode, die auch die Finanzverwaltung in ihren Formularen anwendet.

Praxis-Beispiel

An der gewerblich tätigen A-GmbH & Co. KG ist A als alleiniger Kommanditist beteiligt. Außerdem ist A alleiniger Inhaber der Geschäftsanteile der A-GmbH. Die A-GmbH hat für das Jahr 01 einen Handelsbilanzgewinn erzielt, der nach der Absicht des A zur Ausschüttung gelangen soll. Am 31. 03. 02 schüttet die A-GmbH aufgrund des am selben Tag gefassten Gewinnverteilungsbeschlusses 85 000 EUR aus dem Gewinn des Geschäftsjahres 01 an A aus. Die Bilanz der A-GmbH & Co. KG ist zu diesem Zeitpunkt noch nicht aufgestellt. Die erforderlichen Steuerbescheinigungen liegen vor. Wie ist die Gewinnausschüttung der A-GmbH steuerlich bei dem Empfänger A zu behandeln?

LÖSUNG Die GmbH-Anteile gehören zum Sonderbetriebsvermögen II des A bei der KG. Die Gewinnausschüttung der GmbH an ihren Gesellschafter A ist als Sonderbetriebseinnahmen des A im Rahmen der einheitlichen und gesonderten G...