Teil H Betriebsaufspaltung / 8 Beendigung der Betriebsaufspaltung

Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, so ist dieser Vorgang in der Regel als Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) des Besitzunternehmens anzusehen, da dieses keine gewerblichen Einkünfte mehr erzielen kann (vgl. H 16 Abs. 2 EStH "Beendigung einer Betriebsaufspaltung"). Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung können aus mehreren Gründen entfallen:

• Wegfall der personellen Verflechtung durch Übertragung der Anteile am Besitz- oder Betriebsunternehmen im Wege der Schenkung, der Erbschaft oder der Veräußerung;
• Liquidation des Besitz- oder Betriebsunternehmens (z. B. im Rahmen eines Insolvenzverfahrens);
• Wegfall der sachlichen Verflechtung dadurch, dass ein verpachtetes Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als wesentliches Betriebsvermögen verliert oder
• Kündigung des Pachtvertrags.

Zum Aufgabegewinn gehören auch die stillen Reserven, die sich im Sonderbetriebsvermögen befinden (also insbesondere die Anteile am Betriebsunternehmen; vgl. BFH vom 31. 08. 1995 BStBl II 1995, 890 und H 16 Abs. 4 EStH "Sonderbetriebsvermögen").

Praxis-Beispiel

An der Metall KG sind die Gesellschafter A, B und C je zu einem Drittel beteiligt. Einziger Geschäftszweck der KG ist die Vermietung einer Produktionshalle (Buchwert: 90 000 EUR, Teilwert: 900 000 EUR) an die Schrott GmbH. An dieser sind die Gesellschafter A, B und D zu je einem Drittel beteiligt. Die Anteile an der Schrott GmbH werden von A und B im Sonderbetriebsvermögen der KG mit den Anschaffungskosten von je 40 000 EUR aktiviert. Der Wert der Anteile beläuft sich auf je 500 000 EUR. A veräußert seinen Anteil an der KG an E für 300 000 EUR.

LÖSUNG Da A einen Mitunternehmeranteil veräußert, entsteht für ihn ein Veräußerungsgewinn nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 EStG. Das Sonderbetriebsvermögen ist zwingend zu entnehmen, da keine Mitunternehmerschaft mehr vorliegt. Der Entnahmegewinn ist ebenfalls begünstigt (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG). § 3 Nr. 40 Buchst. b) EStG (Teileinkünfteverfahren) ist zu beachten.

Erlös	300 000 EUR
Entnahme Sonderbetriebsvermögen (60 %)	300 000 EUR
Kapitalkonto Gesamthand	./.30 000 EUR
Kapitalkonto Sonderbetriebsvermögen (60 %)	./.24 000 EUR
=	546 000 EUR

Für B und C bedeutet die Veräußerung den Wegfall der personellen Verflechtung. Die KG ist nur noch vermögensverwaltend tätig (§ 21 EStG). B und C erzielen einen Gewinn aus der Betriebsaufgabe des Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 3 EStG). Der Gewinn des B entspricht dem des A.

Da C keine Anteile an der GmbH hält, beträgt sein Aufgabegewinn lediglich (300 000 EUR ./. 30 000 EUR =) 270 000 EUR.

Etwas anderes gilt nur dann, wenn neben der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen. Dann lebt nach Beendigung der Betriebsaufspaltung das Verpächterwahlrecht (vgl. § 16 Abs. 3b EStG) wieder auf (BFH vom 17.04.2019, IV R 12/16, BFH/NV 2019, 1179). Auf diese Weise kann die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden (BMF vom 17. 10. 1994 BStBl I 1994, 771).

Praxis-Beispiel

Das Verpachtungsunternehmen ist eine GbR mit den Gesellschaftern A, B und C zu je einem Drittel. Das Betriebsunternehmen ist eine GmbH, an der A, B und C ebenfalls zu je einem Drittel beteiligt sind. Verpachtet werden alle Wirtschaftsgüter (Produktionshalle, Maschinen etc.) des bisher von der GbR betriebenen Unternehmens. A und B veräußern ihre Anteile an der GmbH.

LÖSUNG Bis zur Veräußerung liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor, da mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage verpachtet wird und die Personengruppe A, B und C beide Unternehmen beherrscht.

Gleichzeitig liegen aber auch die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vor, da die GbR ihren bisherigen Betrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen an die GmbH verpachtet.

Während des Bestehens einer Betriebsaufspaltung kann das Verpächterwahlrecht nicht ausgeübt werden, da die Betriebsaufspaltung zwingend zu gewerblichen Einkünften führt.

Mit der Veräußerung der GmbH-Anteile endet aber die personelle Verflechtung. Nun lebt das Wahlrecht der Betriebsverpachtung wieder auf. Die Gesellschafter der GbR können entweder die Betriebsaufgabe erklären und künftig Einnahmen nach § 21 EStG erzielen oder weiterhin eine gewerbliche Verpachtung betreiben (ruhender Gewerbebetrieb) und so einer Aufdeckung der stillen Reserven entgehen.