Teil E Verluste bei beschränkter Haftung / 1.5.2 Anteil am Verlust der KG i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Das Gesellschaftsvermögen laut Gesellschaftsbilanz einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen einerseits und das Sonderbetriebsvermögen andererseits sind für die Anwendung des § 15a EStG zu trennen. Aus der Trennung der Vermögensbereiche folgt:

• In die Ermittlung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste sind einzubeziehen:

• die Verluste aus dem Gesellschaftsvermögen,

  • saldiert mit Gewinnen und Verlusten aus Ergänzungsbilanzen (da Ergänzungsbilanzen lediglich Wertkorrekturen des Anteils am Gesamthandsvermögen darstellen),
  • aber ohne vorherige Saldierung mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen. Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen können nur mit ausgleichsfähigen Verlusten (horizontal oder vertikal) saldiert werden, die nicht unter § 15a EStG fallen. Der positive Saldo der Sonderbetriebserträge ist weder mit Verlusten des betreffenden Jahres aus der Haupt- bzw. Ergänzungsbilanz noch mit verrechenbaren Verlusten der Vorjahre nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbar,
  • die sich aus der Sonderbuchführung des Gesellschafters ergebenden Verluste fallen nicht unter § 15a EStG und sind daher voll ausgleichs- und abzugsfähig. Eine Saldierung von Ergebnissen aus dem Gesellschaftsvermögen mit Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen findet nicht statt (BFH vom 13. 10. 1998 BStBl II 1999, 163). § 15a EStG kann demnach durch Verlagerung der Verluste in das Sonderbetriebsvermögen umgangen werden.
• Gewinne späterer Jahre aus dem Gesellschaftsvermögen einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen müssen mit verrechenbaren Verlusten der Vorjahre verrechnet werden (§ 15a Abs. 2 EStG). Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen können nur mit einem danach verbleibenden Gewinn aus dem Gesellschaftsvermögen einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz ausgeglichen werden.

Steuerliches Vermögen und Ergebnis i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG:

Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG		Kein Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG
Gesamthandsvermögen lt. Hauptbilanz	Vermögen lt. Ergänzungsbilanz	Vermögen lt. Sonderbilanz

Ergebnis i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG		Kein Ergebnis i. S. d. § 15a EStG
Ergebnis (Verlust) lt. Hauptbilanz	Ergebnis (Verlust) lt. Ergänzungsbilanz	Ergebnis lt. Sonderbilanz (= Saldo Sonderbetriebseinnahmen ./. Sonderbetriebsausgaben): Gewinn nicht mit verrechenbaren Verlusten saldierbar Verlust grundsätzlich voll ausgleichs- und abzugsfähig

Die h. M. lehnt die Saldierung von Verlustanteilen aus der Steuerbilanz der KG mit Gewinnen des Kommanditisten aus seinem Sonderbetriebsvermögen ab (BMF vom 15. 12. 1993 BStBl I 1993, 976). Die Abgrenzung zwischen dem Anteil am Gewinn oder Verlust der KG und dem Sonderbilanzgewinn bzw. -verlust richtet sich nach der Abgrenzung zwischen Gesellschafts- und Sonderbetriebsvermögen. Dem Kommanditisten gutgeschriebene Tätigkeitsvergütungen beruhen im Hinblick auf § 164 HGB mangels anderweitiger Vereinbarungen im Zweifel auf schuldrechtlicher Basis und sind damit als Sondervergütungen zu behandeln. Sie zählen hingegen zum Gewinnanteil aus der Personengesellschaft, wenn die Tätigkeit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wird (BFH vom 10. 06. 1987 BStBl II 1987, 816).

Tätigkeitsvergütung gezahlt aufgrund von
schuldrechtlicher Regelung (z. B. Dienstvertrag)	gesellschaftsrechtlicher Regelung (Gesellschaftsvertrag)
stellt Sondervergütung dar, keine Saldierung mit Verlustanteilen aus der Steuerbilanz	zählt zum Gewinnanteil, also mit Verlustanteilen aus der Steuerbilanz der KG zu saldieren

Praxis-Beispiel

a) Verlustausgleichsvolumen

Kommanditist B ist an der X-KG mit 100 000 EUR beteiligt. Er hat seine Einlage im Jahr 01 voll erbracht. Außerdem hat er der KG im Jahr 01 aufgrund eines Darlehensvertrages ein Gelddarlehen i. H. v. 50 000 EUR gewährt und aufgrund eines Mietvertrages einen betrieblichen Parkplatz vermietet (Teilwert zu Beginn der Vermietung 150 000 EUR). In den Jahren 01 bis 03 werden B Zinsen von je 5 000 EUR und Mieten von je 10 000 EUR ausbezahlt. Außerdem entfällt auf B je ein Verlustanteil von 200 000 EUR. Bilanzstichtag ist jeweils der 31. 12.

LÖSUNG Nach der Rechtsprechung (BFH vom 14. 05. 1991 BStBl II 1992, 167; BFH vom 13. 10. 1998 BB 1999, 29) und nach der Verwaltungsauffassung (BMF vom 15. 12. 1997 BStBl I 1997, 627) ist "bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten außer Betracht zu lassen". Es wird nur auf das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten in der Hauptbilanz abgestellt.

Das steuerliche Gesamtkapital des B beträgt zwar zum 31. 12. 01:

Einlage in die KG	100 000 EUR
Darlehen an die KG	50 000 EUR
Teilwert vermietetes Grundstück	150 000 EUR
Kapitalkonto des B insgesamt	300 000 EUR

Das Grundstück und das Darlehen in der Sonderbilanz des B bleiben aber außer Betracht. B hat daher ein Verlustausgleichsvolumen von 100 000 EUR (= Kapitalkonto in der Hauptbilanz). Der auf B entfallende Verlust von je 200 000 EUR in den Jahren 01–03 kann nur im Jahr 01 i. H. v. 100 000 EUR ausge...