Teil E Verluste bei beschränkter Haftung / 1.5.1.2 Begriff des Kapitalkontos im Steuerrecht

Das negative Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG ist gesetzlich nicht definiert. Negative Kapitalkonten können durch Verluste oder durch Entnahmen entstehen. Die Verluste, die damit verbundenen Haftungsbeschränkungen und die damit zusammenhängenden verrechenbaren Verluste sind von den entnahmebedingten Kapitalkontominderungen abzugrenzen. In der Praxis hat sich ein System kombinierter Kapitalanteile und geteilter Kapitalkonten entwickelt. In solchen Fällen kann nicht mehr die Regelung im HGB zugrunde gelegt werden. Es ist darauf abzustellen, welche Funktion das Guthaben auf den gesellschaftsvertraglich vereinbarten zweiten und weiteren Gesellschaftskonten hat. Für die Wertung eines Kontos als positiver bzw. negativer Kapitalanteil einerseits (§ 15a EStG) oder als Forderung bzw. Verbindlichkeit andererseits (kein § 15a EStG) ist allein entscheidend, ob das Kapital durch die Verbuchung von Verlusten gegen den Willen des Kommanditisten entzogen werden kann. Ein Kapitalkonto, auf dem sowohl Gewinne und Verluste als auch Entnahmen des Gesellschafters verbucht werden, ist ein echtes Einlagen- und Beteiligungskonto, das die gegenwärtige Einlage des Gesellschafters darstellt (BFH vom 22. 08. 1991 BStBl II 1991, 415). Der Buchungsvorgang ist allein nicht entscheidend, weil den Gesellschaftern die damit verknüpfte haftungsrechtliche Tragweite häufig nicht bewusst ist. Entscheidend ist auf die Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag abzustellen. Einer gesellschaftsvertraglichen Regelung kann allerdings eine ständige widerspruchsfreie buchtechnische Handhabung gleichgestellt werden. In der gesellschaftsvertraglichen Praxis sind unterschiedliche Fallgestaltungen anzutreffen (Zwei-, Drei-, Vierkontenmodelle; Ley, DStR 2013, 271).

a) Variante 1:

In der KG werden für jeden Gesellschafter zwei Kapitalkonten geführt:

• Konto I: Festes Kapitalkonto, von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
• Konto II: Konto, von dem Verlustanteile und Entnahmen abgebucht und/oder entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen zugebucht werden.

Folge: Unstreitig kann das Kapitalkonto I als Einlagenkonto (kein Forderungskonto) eingestuft werden. Es wird also in die Berechnung des Verlustausgleichsvolumens einbezogen. Dasselbe gilt aber auch für das Konto II, da auf ihm Verluste verbucht werden.

b) Variante 2:

In der KG werden für jeden Gesellschafter drei Kapitalkonten geführt:

• Konto I: Festes Kapitalkonto, von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
• Konto II: Konto, von dem Verlustanteile abgebucht bzw. dem nicht entnahmefähige Gewinnanteile zugebucht werden.
• Konto III: Darlehenskonto, dem entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen zugeschrieben und von dem Entnahmen (nicht aber Verlustanteile) abgebucht werden, z. B. Privatkonto.

Folge: Neben dem Konto I zählt auch das Konto II zum Kapital i. S. d. § 15a EStG. Entgegen §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 2 HGB kann der ursprünglich auf diesem weiteren Konto verbuchte Gewinn durch spätere Verluste aufgezehrt werden. Dagegen ist das Konto III ein bloßes Forderungskonto, das nicht unter § 15a EStG fällt. Diese Beträge können vom Gesellschafter jederzeit entnommen oder im Einzelfall wie ein Darlehen gekündigt werden (bestätigt durch BFH vom 26. 06. 2007 BStBl II 2008, 103; vgl. Röhrig, EStB 2008, 151).

c) Variante 3:

Zusätzlich zu der Dreiteilung wird ein Verlustvortragskonto geführt:

• Konto I: Festes Kapitalkonto, von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
• Konto II: Konto, dem nicht entnahmefähige Gewinnanteile zugebucht werden.
• Konto III: Darlehenskonto, dem entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen zugeschrieben und von dem Entnahmen (nicht aber Verlustanteile) abgebucht werden.
• Konto IV: Verlustvortragskonto (Unterkonto zum Kapitalkonto I)

Folge: Lediglich die Konten I, II und IV bilden die Bemessungsgrundlage für das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a EStG. Das Konto III hingegen ist hier als reines Forderungskonto (= Sonderbetriebsvermögen) zu qualifizieren. Ein evtl. vorhandenes Guthaben wird nicht durch spätere Verluste aufgezehrt. Vgl. BFH vom 15. 05. 2008, IV R 46/05, BStBl II 2008, 812).

Die Verlustverrechnung ist das entscheidende Indiz für die Qualifizierung eines Gesellschafterkontos als Kapital-/Beteiligungskonto. Damit ist für die Abgrenzung zwischen Kapital-/Beteiligungskonten (§ 15a EStG) und Forderungskonten (kein § 15a EStG) von folgenden Grundsätzen auszugehen (BMF vom 30. 05. 1997 BStBl I 1997, 627):

1. Zum Kapitalkonto gehört das die erbrachten Haft- und Pflichteinlagen ausweisende positive Gesellschafterkapitalkonto (= sog. Kapitalkonto I).
2. Zum Kapitalkonto gehören in der Bilanz ausgewiesene Kapital-/Gewinnrücklagen, soweit sie auf den einzelnen Kommanditisten entfallen, und zwar auch dann, wenn sie nur vorübergehend das steuerliche Eigenkapital der KG verstärken (insoweit a...