Teil E Verluste bei beschränkter Haftung / 1.15 Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG in Fällen der Überschusseinkunftsarten (§§ 20 Abs. 1 Nr. 4, 21 Abs. 1 Satz 2 EStG)

Einkünfte nach §§ 20, 21 EStG werden durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt. Diese Vorschriften der Überschusseinkunftsarten verweisen auf § 15a EStG, wo ein Betriebsvermögensvergleich vorausgesetzt wird. Eine rein vermögensverwaltende KG hat kein Betriebsvermögen und kein Kapitalkonto. Für Zwecke des § 15a EStG müsste also ein fiktives steuerliches Kapitalkonto ermittelt werden. Die Rechtslage ist streitig. Verluste können bei Personengesellschaften, die lediglich vermögensverwaltend tätig sind, einem beschränkt haftenden Gesellschafter grundsätzlich nur bis zur Höhe seiner geleisteten Einlage zugerechnet werden. Bei ihm kann infolge dieses Verlustverrechnungsverbots kein negatives Kapitalkonto entstehen. Für eine sinngemäße Anwendung des Verlustausgleichsverbots nach § 15a EStG gibt es dann keinen Anwendungsbereich; denn ein Verlustausgleich setzt eine Verlustzurechnung voraus. Es kann aber gesellschaftsrechtlich vereinbart werden, dass eine Verlustteilnahme über die Einlage hinaus stattfindet. In diesen Fällen ist § 15a EStG entsprechend anwendbar. Ob eine Verrechnung von positiven und negativen Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten zulässig ist, ist streitig (vgl. zur Anwendung bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG FinMin Schleswig-Holstein vom 04. 02. 2014 DStR 2014, 802).

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15a EStG bei beschränkt haftenden Gesellschaftern (z. B. Kommanditisten einer vermögensverwaltenden KG) sinngemäß anzuwenden. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer KG ist bei der Ermittlung der Einkünfte nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Soweit ein Verlust nicht ausgeglichen oder abgezogen werden kann, mindert er nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Zu solchen Überschüssen zählen auch positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG (BFH vom 02. 09. 2014, IX R 52/13, BStBl II 2015, 263).

Die sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 5 EStG bei Gesellschaftern einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass ihre Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist. Liegt diese Voraussetzung vor, ist der Ausgleich und Abzug von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung über den Betrag der Einlage des jeweiligen Gesellschafters hinaus ausgeschlossen, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden der Gesellschaft im Zusammenhang mit dem Betrieb nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Eine Inanspruchnahme ist unwahrscheinlich, wenn der kalkulierte Gesamtaufwand durch Eigenkapital und im Wesentlichen durch gesichertes Fremdkapital gedeckt und eine Kostenerhöhung bei normalem Verlauf der Dinge nicht zu erwarten ist (BFH vom 17. 12. 1992 und 30. 11. 1993 BStBl II 1994, 490, 492, 496; zur Auslegung dieser Rspr. durch die Finanzverwaltung BMF vom 30. 06. 1994 BStBl I 1994, 355).

Praxis-Beispiel

S ist seit 01 als stiller Gesellschafter am Gewinn und Verlust des Einzelunternehmens des U beteiligt. S hat die vereinbarte Einlage von 50 000 EUR im Jahr 01 geleistet. In den Bilanzen bis 31. 12. 08 wurden S nur Verluste zugewiesen. Sein Konto bei U betrug am 31. 12. 08 ./. 15 000 EUR. Zum 31. 12. 09 erhält S einen weiteren Verlust i. H. v. 8 000 EUR zugerechnet.

a)	S ist als atypisch stiller Gesellschafter an dem Unternehmen des U beteiligt.

LÖSUNG Atypisch stiller Gesellschafter

§ 15a EStG ist auf andere Mitunternehmer nur dann entsprechend anwendbar, wenn sie über ihre Einlage hinaus am Verlust teilnehmen, so dass ein negatives Kapitalkonto entstehen kann, das durch spätere Gewinne wieder aufzufüllen ist. Das ist beim stillen Gesellschafter nur ausnahmsweise der Fall, wenn abweichend vom Gesetz vereinbart ist, dass der auf den Stillen entfallende vertragliche Verlustanteil von seinem Kapitalkonto auch dann noch abzuschreiben ist, wenn dieses dadurch negativ wird mit der Folge, dass der Stille künftige vertragliche Gewinnanteile in Höhe dieser negativen Beträge und seiner ursprünglichen Einlage zur Deckung früherer Verluste zur Verfügung stellen muss (Schmidt, EStG, § 15a EStG Rz. 76). Denn nach der gesetzlichen Regelung in § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB nimmt der Stille an dem Verlust nur bis zum Betrag seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teil; ohne besondere Vereinbarung kann das Kapitalkonto des Stillen daher nicht negativ werden. Der Unterschied zur KG, wo eine solche besondere Vereinbarung zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten nicht notwendig ist, erklärt sich wie folgt: Die stille Gesellschaft ist eine Innengesellschaft, für deren Verbindlichkeiten ausschließlich der Inhaber des Handelsgewerbes haftet.

Also ist zu unterscheiden:

Wenn vereinbart ist...