Teil E Die Besteuerung der GmbH / 2.7.3 § 2a EStG

§ 2a EStG, der über § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften gilt, wurde 1982 eingeführt, um Steuersparmodelle mit ausländischen Beteiligungen zu verhindern. § 2a EStG a. F. erfasste in seiner bis VZ 2008 geltenden Fassung auch Verluste, die innerhalb der EU anfielen. Dies war europarechtlich höchst bedenklich. Durch das JStG 2009 wurde die Vorschrift an die europäischen Regelungen (Kapitalverkehrsfreiheit etc.) angepasst und erfasst nunmehr nur noch Tatbestände, die in sog. Drittstaaten, d. h. außerhalb der europäischen Union verwirklicht werden.

Nach § 2a Abs. 1 EStG dürfen negative Einkünfte eines inländischen Steuerpflichtigen aus

• einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
• einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
• der Teilwertabschreibung einer in einem Drittstaat ansässigen Körperschaft,
• der Veräußerung oder Entnahme einer in einem Drittstaat ansässigen Körperschaft,
• der Veräußerung eines Anteils an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG,
• der stillen Beteiligung an einem in einem Drittstaat ansässigen Handelsgewerbe,
• der Vermietung und Verpachtung von in einem Drittstaat belegenem unbeweglichem Vermögen oder Sachinbegriffen,
• der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, die nicht ausschließlich in der EU eingesetzt werden,
• der Veräußerung, Teilwertabschreibung, Liquidation oder Kapitalherabsetzung einer Beteiligung an einer in der EU ansässigen Kapitalgesellschaft, soweit die Verluste aus Tatbeständen stammen, die in einem Drittstaat verwirklicht wurden,

nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

Einkünfte der jeweils selben Art nach § 2a Abs. 1 EStG sind grundsätzlich alle unter einer Nummer aufgeführten Tatbestände. Die Nrn. 3 und 4 sind aber zusammenzufassen (R 2a Abs. 1 EStR).

Von dem Verbot der Ausgleichsfähigkeit von Drittstaaten-Verlusten macht § 2a Abs. 2 EStG eine Ausnahme für in einem Drittstaat belegene gewerbliche Betriebsstätten, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand haben. § 2a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ist aber stets im Zusammenhang mit den entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen zu beurteilen. Diese sehen in der Regel vor, dass die Gewinne aus Betriebsstätten ausschließlich in dem Staat besteuert werden, in dem die Betriebsstätte liegt (vgl. Art. 5, 7 OECD-Musterabkommen). Insoweit findet § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG keine Anwendung.

Praxis-Beispiel

a)	Die in Deutschland ansässige X-GmbH produziert in einem Drittstaat, mit dem ein DBA besteht Maschinenbauteile. Die Produktionsstätte in dem Drittstaat ist als Betriebsstätte zu beurteilen. In dem im Drittstaat gelegenen Werk entsteht ein Verlust i. H. v. 2 Mio. EUR.

LÖSUNG Betriebsstättengewinne und -verluste sind nach Art. 7 des OECD-Musterabkommens ausschließlich in dem Staat zu versteuern, in dem die Betriebsstätte ihren Sitz hat. Da der Verlust somit die steuerliche Gewinnermittlung in Deutschland nicht berührt, kommt § 2a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung.

b)	Die X-GmbH produziert die Maschinenteile in einem Drittstaat, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht.

LÖSUNG Gewinne und Verluste aus der in dem Drittstaat gelegenen Betriebsstätte sind – unabhängig von einer möglichen Besteuerung in dem Drittstaat – in Deutschland zu versteuern (§ 1 KStG, sog. Welteinkommensprinzip). Nach § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG dürften die Verluste den Gewinn grundsätzlich nicht mindern.

Da es sich bei der Produktion aber um eine begünstigte Tätigkeit i. S. d. § 2a Abs. 2 EStG handelt, dürfen die Verluste in Deutschland berücksichtigt werden.

§ 2a EStG ist auch im Zusammenhang mit den Regelungen des § 8b KStG zu sehen, die grundsätzlich Vorrang haben und auch für ausländische Beteiligungen gelten.

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 3a EStG darf sich eine Gewinnminderung aufgrund der Teilwertberichtigung von Anteilen an einer in einem Drittland belegenen Kapitalgesellschaft steuerlich nicht auswirken. Dieses Verbot hat aber nur Bedeutung, wenn der deutsche Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft ist. Ist der Gesellschafter eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft, so hat die Teilwertabschreibung bereits wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG keine steuerliche Auswirkung.

Praxis-Beispiel

Die in Deutschland ansässige X-GmbH hält eine 50 %ige Beteiligung an der in einem Drittstaat ansässigen B-Ltd. Sie hat die Beteiligung mit den Anschaffungskosten von (umgerechnet) 500 000 EUR aktiviert.

Es stellt sich heraus, dass die in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft zahlungsunfähig ist. Die Beteiligung wird in der Handels- und Steuerbilanz auf einen Wert von 1 EUR abgeschrieben.

LÖSUNG Wegen § 8b Abs. 3 KStG wird die Gewinnminderung aus der Teilwertberichtigung außerbilanziell wieder neutralisiert. § 2a EStG br...