Teil E Die Besteuerung der GmbH / 2.6.6 Gewinnminderungen (§ 8b Abs. 3 KStG)

Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den im Abs. 2 genannten Anteilen entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. Es handelt sich insbesondere um folgende Tatbestände:

• Teilwertabschreibungen,
• Veräußerungsverluste,
• Liquidationsverluste,
• Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung,
• oder mit der Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens aufgrund handelsrechtlicher Minderabführungen bei Organschaft
• oder mit der verdeckten Ausschüttung eines Anteils
• oder mit Sachdividenden.

Darf die Gewinnminderung aus einer Teilwertabschreibung von Anteilen nach § 8b Abs. 3 KStG steuerlich nicht angesetzt werden, so ist auch eine spätere Wertaufholung nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Hat die Teilwertabschreibung vor VZ 2002 stattgefunden (vgl. § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG), so hat sie zu einer Gewinnminderung geführt. Eine spätere Zuschreibung fällt dann nicht unter die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG. Wird ein Anteil nach § 8b Abs. 2 KStG veräußert, so ist der Veräußerungsgewinn insoweit nicht steuerfrei, als in den vergangenen Jahren eine gewinnwirksame Teilwertberichtigung stattgefunden hat.

Praxis-Beispiel

a)	Die X-AG hält 75 % der Anteile an der A-GmbH, die sie für 500 000 EUR in 1995 erwarb. In 1999 hat die AG die Beteiligung auf 100 000 EUR abgeschrieben. In 2019 nimmt sie eine Zuschreibung auf 500 000 EUR vor.

LÖSUNG Die Abschreibung in 1999 hat in vollem Umfang den Gewinn der AG gemindert. Damit ist die Zuschreibung steuerpflichtig. § 8b Abs. 2 KStG ist nicht anzuwenden.

b)	Die X-AG hält 75 % der Anteile an der A-GmbH, die sie für 500 000 EUR in 1995 erwarb. In 2003 hat die AG die Beteiligung auf 100 000 EUR abgeschrieben. In 2019 nimmt sie eine Zuschreibung auf 500 000 EUR vor.

LÖSUNG Da die Abschreibung in 2003 unter § 8b Abs. 3 KStG fiel und die Gewinnminderung von 400 000 EUR damit nicht berücksichtigt werden konnte, ist auch die spätere Zuschreibung nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei.

c)	Die X-AG hält 75 % der Anteile an der A-GmbH, die sie für 500 000 EUR in 1995 erwarb. In 1999 hat die AG die Beteiligung auf 100 000 EUR abgeschrieben. In 2019 veräußert die AG die Beteiligung für 600 000 EUR.

LÖSUNG Grundsätzlich wäre der Veräußerungsgewinn steuerfrei. Da aber in 1999 eine gewinnwirksame Teilwertberichtigung von 400 000 EUR vorgenommen wurde, ist insoweit der Gewinn zu versteuern. Damit bleiben nur noch 100 000 EUR steuerfrei.

Mit Wirkung ab VZ 2008 wurden dem Abs. 3 die Sätze 4 bis 8 angefügt. Danach darf eine Teilwertabschreibung auf ein eigenkapitalersetzendes Darlehen das Einkommen nicht mindern, wenn es von einem Gesellschafter gewährt wurde, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Damit soll die Abschreibung der Beteiligung und die Abschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen gleichgestellt werden, um Gestaltungen zu verhindern.

Praxis-Beispiel

Gesellschafter der A-GmbH ist die Z-GmbH. Die A-GmbH befindet sich in finanziellen Schwierigkeiten und benötigt dringend Kapital. Die Z-GmbH überlegt folgende Gestaltungen:

1. Gewährung eines ungesicherten Darlehens über 3 Mio. EUR oder
2. Kapitalerhöhung um 3 Mio. EUR.

In 2007 musste die A-GmbH Insolvenz anmelden.

LÖSUNG In der Variante a) war nach § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des Jahres 2007 die Teilwertberichtigung von Darlehen vom Abzugsverbot nicht erfasst. Die Z-GmbH hätte einen Abschreibungsaufwand i. H. v. 3 Mio. EUR.

Variante b) war unstreitig vom Wortlaut des § 8b Abs. 3 KStG erfasst. Der Abschreibungsaufwand war außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

Damit ergab sich ein Widerspruch bzw. eine vom Gesetzgeber nicht gewünschte Gestaltungsmöglichkeit.

Nach Satz 5 gilt das Abzugsverbot auch dann, wenn das Darlehen von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person i. S. d. § 1 AStG gewährt wurde. Ebenfalls schädlich ist es, wenn ein Dritter einen Rückgriff auf den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person hat. In diesem Fall fällt der Aufwand aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten unter das Abzugsverbot.

Da die Formulierung in § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG dem § 8a KStG a. F. entspricht, können die Verwaltungsgrundsätze zu dieser Vorschrift analog herangezogen werden (vgl. BMF vom 15. 07. 2004 BStBl I 2004, 593; zu § 8a KStG a. F. s. ausführlich 1. Auflage, 419 ff.)

Nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG gilt das Abzugsverbot nicht, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt hätte, also kein eigenkapitalersetzendes Darlehen vorliegt.

Praxis-Beispiel

a)	Die X-GmbH ist zu 75 % an der Y-AG beteiligt. Sie gewährt in 2010 der AG ein Darlehen über 10 Mio. EUR. Mangels entsprechenden Eigenkapitals kann die AG keine Sicherheiten bieten. Die X-GmbH muss das Darlehen in 2019 auf 1 EUR abschreiben.

LÖSUNG Da kein fremder Dritter ein derartiges Darlehen unter diesen Voraussetzungen gewährt hätte, liegt ein eigenkapitalersetzendes Darlehen i. S. v. § 8b Abs. 3 KStG vor.

Die Teilwertberichtigung darf das Einkommen nicht m...