Nach § 266 Abs. 3 B. 2 HGB ist in der Handelsbilanz und nach § 5 Abs. 1 EStG auch in der Steuerbilanz für die zu leistende Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlagszahlung eine entsprechende Rückstellung zu bilden.
Nach § 275 Abs. 2 Nr. 18 bzw. Abs. 3 Nr. 17 HGB sind Steuern vom Einkommen und Ertrag auch in die GuV aufzunehmen.
Die Körperschaftsteuer beträgt nach § 23 KStG 15 %. Der Solidaritätszuschlag, der auf die Körperschaftsteuer erhoben wird, beträgt nach § 4 SolzG 5,5 %.
Da aber Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag nach § 10 Nr. 2 KStG (vgl. die Parallelvorschrift des § 12 Nr. 3 EStG für die Personengesellschaft) den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürfen, muss die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag dem Jahresüberschuss wieder hinzugerechnet werden.
Die X-GmbH erzielt im Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 2019 einen vorläufigen Jahresüberschuss lt. Handelsbilanz i. H. v. 500 487 EUR. Die Rückstellungen für Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und SolZ sind noch zu ermitteln. Der Hebesatz der Sitzgemeinde beträgt 400 %. I. H. v. 35 000 EUR liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Hinzurechnungen nach § 8 GewStG sind i. H. v. 22 000 EUR vorzunehmen.
LÖSUNG In einem ersten Schritt ist die Gewerbesteuerrückstellung zu berechnen. Grundlage der Gewerbesteuer ist nach § 7 GewStG der Gewerbeertrag, der aus dem steuerlichen Einkommen vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge zu korrigieren ist.
| Jahresüberschuss vor Steuerrückstellungen | 500 487 EUR |
| Außerbilanzielle Hinzurechnung vGA | 35 000 EUR |
| Steuerliches Einkommen | 535 487 EUR |
| Hinzurechnung (§ 8 GewStG) | 22 000 EUR |
| Gewerbeertrag | 557 487 EUR |
| Kürzung auf volle 100 EUR nach unten | 557 400 EUR |
| Steuermessbetrag (3,5 %) | 19 509 EUR |
| Hebesatz (400 %) = Gewerbesteuerrückstellung | 78 036 EUR |
Im nächsten Schritt kann die Körperschaftsteuer-/SolZ-Rückstellung berechnet werden; dabei spielt die Gewerbesteuerrückstellung keine Rolle, da sie das steuerliche Einkommen nicht mindert.
| Steuerliches Einkommen | 535 487 EUR |
| Steuersatz gem. § 23 KStG (15 %) = Rückstellung | 80 323 EUR |
| Steuersatz gem. § 4 SolZG (5,5 %) = Rückstellung | 4 418 EUR |
Im dritten Schritt ergibt sich nun der endgültige Jahresüberschuss:
| Vorläufiger Jahresüberschuss | 500 487 EUR |
| Gewerbesteuerrückstellung | ./.78 036 EUR |
| Körperschaftsteuerrückstellung | ./.80 323 EUR |
| SolZ-Rückstellung | ./.4 418 EUR |
| Endgültiger handelsrechtlicher Jahresüberschuss | 337 710 EUR |
Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sind diese Werte auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Will man aus dem Jahresüberschuss das steuerliche Einkommen i. S. v. § 8 Abs. 1 KStG ermitteln, sind folgende Schritte erforderlich:
| Jahresüberschuss | 337 710 EUR |
| Außerbilanzielle Hinzurechnung (§ 4 Abs. 5b EStG) | 78 036 EUR |
| Außerbilanzielle Hinzurechnung (§ 10 Nr. 2 KStG) | 80 323 EUR |
| Dto. | 4 418 EUR |
| Außerbilanzielle Hinzurechnung vGA | 35 000 EUR |
| Steuerliches Einkommen | 535 487 EUR |
Wurden im laufenden Jahr Vorauszahlungen geleistet, so ist dies bei der Berechnung der Steuerrückstellungen zu berücksichtigen.
Wie voriges Beispiel, die GmbH hat aber im Laufe des Wj. 2019 folgende Vorauszahlungen geleistet: Gewerbesteuer (50 000 EUR); Körperschaftsteuer (70 000 EUR) und SolZ (3 850 EUR).
LÖSUNG Da die Steuerzahlungen im laufenden Jahr bereits als Aufwand gebucht werden müssen, beträgt der vorläufige Jahresüberschuss vor Steuerrückstellungen (500 487 EUR ./. 50 000 EUR ./. 70 000 EUR ./. 3 850 EUR =) 376 637 EUR.
Für die Gewerbesteuerrückstellung ergibt sich dann folgende Rechnung:
| Jahresüberschuss vorläufig | 376 637 EUR |
| Außerbilanzielle Hinzurechnung vGA | 35 000 EUR |
| Hinzurechnung Vorauszahlung GewSt | 50 000 EUR |
| Hinzurechnung Vorauszahlung KSt | 70 000 EUR |
| Hinzurechnung SolZ | 3 850 EUR |
| Steuerliches Einkommen | 535 487 EUR |
| Hinzurechnung (§ 8 GewStG) | 22 000 EUR |
| Gewerbeertrag | 557 487 EUR |
| Kürzung auf volle 100 EUR nach unten | 557 400 EUR |
| Steuermessbetrag (3,5 %) | 19 509 EUR |
| Hebesatz (400 %) = Gewerbesteuerrückstellung | 78 036 EUR |
| Vorauszahlung Gewerbesteuer | ./.50 000 EUR |
| Gewerbesteuerrückstellung | 28 036 EUR |
Für die Körperschaftsteuer ergibt sich folgende Rückstellung:
| Steuerliches Einkommen | 535 487 EUR |
| KSt (15 %) | 80 323 EUR |
| Vorauszahlung | ./.70 000 EUR |
| Körperschaftsteuerrückstellung | 10 323 EUR |
| SolZ (5,5 % auf Körperschaftsteuerrückstellung) | 568 EUR |
Im dritten Schritt ergibt sich wieder der endgültige Jahresüberschuss:
| Vorläufiger Jahresüberschuss | 376 637 EUR |
| Gewerbesteuerrückstellung | ./.28 036 EUR |
| Körperschaftsteuerrückstellung | ./.10 323 EUR |
| SolZ-Rückstellung | ./.568 EUR |
| Endgültiger handelsrechtlicher Jahresüberschuss | 337 710 EUR |
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