Teil D Verträge zwischen Gesellschaftern und der GmbH / 1.3.1 Angemessenheit der Tantieme dem Grunde nach

Wie auch bei der Prüfung der Gesamtausstattung ist zu prüfen, ob die Tantieme in rechtlich einwandfreier Form vereinbart wurde. Die Tantieme muss bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern im Vorhinein klar und eindeutig festgelegt sein. Dies gilt sowohl für die Frage der Bemessungsgrundlage als auch für den Prozentsatz. Die Berechnungsgrundlagen müssen dabei so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH vom 17. 12. 1997, I R 70/97, BStBl II 1998, 545).

Praxis-Beispiel

Zwischen GmbH und Geschäftsführer ist eine "angemessene" Tantieme vereinbart, die der Beirat der Gesellschaft unter Berücksichtigung des Jahresergebnisses festsetzen soll.

LÖSUNG Eine derartige Tantiemeregelung ist bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Sie stellt selbst dann eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn sie betragsmäßig angemessen ist.

Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH vom 19. 02. 1999, I R 105–107/97, BStBl II 1999, 321; BFH vom 09. 07. 2007, I B 123/06, BFH/NV 2007, 2148) ist im Zusammenhang mit der Frage nach der steuerlichen Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Regelfall eine Erfolgsvergütung in Form einer gewinnabhängigen Tantieme und nicht in Form einer Umsatztantieme gewährt, da eine Umsatzbeteiligung unter Vernachlässigung des eigenen Gewinnstrebens der Kapitalgesellschaft die Gefahr einer Gewinnabsaugung in sich birgt (BFH vom 06. 04. 2005, I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058, H 8.8 KStH "Umsatztantieme" m. w. N.).

In seltenen Ausnahmefällen kann eine Umsatztantieme vereinbart werden, wenn überzeugende betriebliche und/oder unternehmerische Gründe für die Gewährung einer Umsatztantieme vorliegen (BFH vom 19. 02. 1999 a. a. O.). Dies kann z. B. der Fall sein bei einer Gesellschaft, die sich noch im Aufbau befindet und bei der sich auch ein Fremdgeschäftsführer nicht mit einer gewinnabhängigen Vergütung zufriedengeben würde.

Voraussetzung der (ausnahmsweisen) Anerkennung einer derartigen Umsatztantieme ist aber eine zeitliche (z. B. auf die Gründungsphase) und höhenmäßige Begrenzung. Eine derartige Begrenzung ist zur Vermeidung einer künftigen Gewinnabsaugung und einer die Rendite vernachlässigenden Umsatzsteigerung notwendig (BFH vom 19. 02. 1999 a. a. O.). Die Grundsätze der Umsatztantieme sind auch bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu beachten. Die Beweislast für die Anerkennung einer der für eine umsatzabhängige Tantieme sprechenden Umstände trägt der Steuerpflichtige (BFH vom 28. 06. 1989, I R 89/85, BStBl II 1989, 854).

Besteht die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers ausschließlich in einer Gewinntantieme (sog. Nur-Gewinntantieme), ist dies ein Indiz für die Mitveranlassung der Tantiemevereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis. Solche Vereinbarungen werden mit Fremdgeschäftsführern in der Regel nicht abgeschlossen. Ein Fremdgeschäftsführer wird – anders als ein Gesellschafter – grundsätzlich nicht bewusst das Risiko eingehen, für seine Arbeitsleistung im Ergebnis keine Vergütung zu erhalten. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird dies bei der Ausgestaltung der Tantiemevereinbarung berücksichtigen. Er wird sich nicht ausschließlich von dem Interesse der Gesellschaft an einer Minderung der Fixkosten leiten lassen, sondern auch auf das berechtigte Interesse des Geschäftsführers Rücksicht nehmen, für seine Dienste in Verlustjahren eine Mindestvergütung zu erhalten (BFH vom 18. 03. 2002, I B 156/01, BFH/NV 2002, 1178 m. w. N.). In Ausnahmefällen kann eine Nur-Gewinntantieme für einen begrenzten Zeitraum vereinbart werden (BFH vom 27. 03. 2001, I R 27/99, BStBl II 2002, 111).

Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht. Grundsätzlich muss die Nur-Gewinntantieme betragsmäßig begrenzt werden. Der BFH (BFH vom 18. 03. 2002 a. a. O.) will von dem Erfordernis einer betragsmäßigen Begrenzung absehen, wenn die Nur-Gewinntantieme auf die Aufbauphase begrenzt ist und in dieser Zeit nicht mit hohen Erträgen zu rechnen ist.

Wird eine klar und eindeutig vereinbarte Gewinntantieme an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht bereits bei Fälligkeit ausbezahlt, so führt dies nicht notwendigerweise zu einer verdeckten Einlage. Entscheidend ist, ob unter Würdigung aller Umstände die verspätete Auszahlung Ausdruck mangelnder Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung ist (BFH vom 29. 06. 1994, I R 11/94, BStBl II 1994, 952); wenn dem so sein sollte, dann liegt in der verspäteten Auszahlung eine vGA.

Steht eine im Übrigen klare Tantiemevereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unter dem Vor...