Teil B Allgemeine Besteuerungsfragen / 4.4.2 Unentgeltliche Überführung bzw. Übertragung von Wirtschaftsgütern

Ein Wirtschaftsgut wird unentgeltlich übertragen, wenn der Übertragende keine Gegenleistung erhält und dies auch gewollt ist (Schenkung). § 6 Abs. 5 EStG betrifft Einzelwirtschaftsgüter (zur Buchwertfortführung bei der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG vgl. Teil C; BMF vom 03. 03. 2005 BStBl I 2005, 458).

Das Gesetz verwendet den Begriff "Überführung", wenn die stillen Reserven nach wie vor demselben Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG), und den Begriff "Übertragung", wenn das Wirtschaftsgut danach ganz oder teilweise dem Betriebsvermögen der Gesellschaft oder dem Sonderbetriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen in derselben Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG). Eine unentgeltliche Überführung bzw. Übertragung liegt vor, wenn kein Entgelt gewährt wird. In § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG behandelt das Gesetz die unentgeltliche Übertragung und die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten ausdrücklich gleich.

Die Buchwertfortführung ist bei einem Wechsel der Rechtszuständigkeit für das Wirtschaftsgut nicht mehr von vornherein ausgeschlossen. Das Gesetz ordnet zunächst die Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Überführung von eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in sein Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt sowie zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften an (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG, kein Rechtsträgerwechsel). Zugelassen ist aber beispielsweise auch die unentgeltliche Übertragung zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG, Rechtsträgerwechsel). Das Gesetz differenziert jedoch des Weiteren danach, ob der Rechtsträgerwechsel innerhalb oder außerhalb derselben Mitunternehmerschaft stattfindet. Die Übertragung von dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers auf das Sonderbetriebsvermögen eines andern Mitunternehmers bei einer anderen Mitunternehmerschaft ist nicht gesetzlich geregelt und daher nicht zu Buchwerten möglich.

Beispiele

a)	Gesellschafter A der AB-OHG, der zugleich ein gewerbliches Einzelunternehmen führt und dort ein Grundstück im Betriebsvermögen hat (Buchwert 100 000 EUR, Teilwert 250 000 EUR), vermietet ab 01. 01. 01 dieses Grundstück an die AB-OHG zu deren eigenbetrieblicher Nutzung.

LÖSUNG Das Grundstück wird ab 01. 01. 01 mit der Vermietung an die OHG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des A bei der OHG und ist mit dem Buchwert aus der Bilanz des Einzelunternehmens in die Sonderbilanz des A bei der OHG zu überführen (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG). Eine Entnahme und Einlage liegt nicht im Rechtssinne, sondern nur buchungstechnisch vor, d. h. das Grundstück ist nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Buchwert aus- und einzubuchen.

b)	Sachverhalt wie a), aber der Gesellschafter A überführt das Grundstück des Weiteren am 01. 07. 01 unentgeltlich in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters B der AB-OHG.

LÖSUNG Das Grundstück ist am 01. 07. 01 aus dem Sonderbetriebsvermögen des A zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen des B zu überführen. Der Rechtsträgerwechsel ist unschädlich (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG).

c)	Sachverhalt wie a), aber der Gesellschafter A überträgt das Grundstück des weiteren am 01. 07. 01 unentgeltlich in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters C der CD-OHG.

LÖSUNG Die Übertragung hat durch Entnahme des A zum Teilwert zu erfolgen, da C an einer anderen Mitunternehmerschaft beteiligt ist. C hat das Grundstück mit dem Teilwert in sein Sonderbetriebsvermögen einzulegen.

Unentgeltliche Übertragungen zwischen dem Gesellschaftsvermögen und einem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei dieser oder einer anderen Personengesellschaft sind ebenfalls seit 2001 zwingend zum Buchwert vorzunehmen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven in einem inländischen Betriebsvermögen weiterhin sichergestellt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG). Das Gesetz behandelt die unentgeltliche Übertragung (verdeckte Einlage) und die Übertragung gegen Gewährung /Minderung von Gesellschaftsrechten hier ausdrücklich gleich. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn eine der Missbrauchsklauseln erfüllt ist (§ 6 Abs. 5 Sätze 4–6 EStG).

Es kann sich um Betriebe derselben oder verschiedener betrieblicher Einkunftsarten handeln. Das Wirtschaftsgut kann aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers stammen und in das Gesamthandsvermögen oder umgekehrt übertragen werden. Es kann auch aus dem Gesamthandsvermögen in ein Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder umgekehrt übertragen werden. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist auch bei der Buchwertübertragung zwischen Ober- und Untergesellschaft bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften mit geschlossener Mitunternehmerkette anwendbar (BMF vom 07. 02. 2002 DB 2002, 660). Inkonsequent erscheint dagegen, dass für die Übertragung zwischen den Ge...