Teil B Allgemeine Besteuerungsfragen / 2.3.5 Steuerliche Gesamtbilanz der Personengesellschaft

Die Zusammenfassung der Bilanz für die Gesellschaft und der Sonderbilanzen für die Gesellschafter führt in mehreren Stufen zu einer additiven steuerrechtlichen Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung (Kahle, DStZ 2012, 61). Ausgangspunkt ist der Gewinn und Verlust aus der Handelsbilanz der Gesellschaft nach den handelsrechtlichen Vorschriften. Das handelsrechtliche Ergebnis der Gesellschaft ist zunächst wie bei einem Einzelunternehmen an zwingende steuerliche Vorschriften anzupassen. Handelsrechtliche und steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte müssen von allen Gesellschaftern einheitlich ausgeübt werden. Eine Ausnahme gilt für personenbezogene steuerrechtliche Vergünstigungen. Sodann sind steuerliche Ergänzungsbilanzen für einzelne Gesellschafter aufzustellen, deren Kapital in der Handelsbilanz vom tatsächlichen Wert ihres Kapitalkontos abweicht. Die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft und die Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter bilden zusammen die Steuerbilanz 1. Stufe der Gesellschaft.

Dieses Steuerbilanzergebnis ist durch die Ergebnisse der Sonderbilanzen für die einzelnen Gesellschafter und die sich daraus ergebenden Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zur steuerlichen Gesamtbilanz zu korrigieren (Steuerbilanz 2. Stufe).

1.

Gewinn/Verlust lt. Handelsbilanz der Gesellschaft (nach den handelsrechtlichen Vorschriften) ./. / + steuerliche Korrekturen, die die Handelsbilanz der Gesellschaft betreffen, z. B. Ermittlung und Bewertung der AK/HK, AfA bei Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, Bildung und Auflösung von Rückstellungen und Rücklagen.

2.

Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen der einzelnen Gesellschafter bei Gesellschafterwechsel bei Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) bei Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in eine Personengesellschaft (§ 6 Abs. 5 EStG) bei Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen (erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Bildung von unversteuerten Rücklagen, z. B. § 6b EStG)

1 + 2.= Steuerbilanz 1. Stufe der Gesellschaft (Ergebnisse nach §§ 4–7 EStG)

3.	./. / + Ergebnisse der Sonderbilanzen der einzelnen Gesellschafter Aufwand/Ertrag der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens jedes Gesellschafters Ergebnisse aus der Hingabe von Darlehen an die Gesellschaft Ergebnisse aus Tätigkeitsvergütungen der Gesellschaft an die Gesellschafter
4.	Gewinne/Verluste aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen

1.–4. = steuerlicher Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft(Steuerbilanz 2. Stufe der Gesellschaft, Ergebnisse nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)

Beispiel

An der AB-OHG sind A und B zu je 1/2 beteiligt. B hat seine Beteiligung im Jahr 01 zum Buchwert von dem bisherigen Gesellschafter C erworben. Der Handelsbilanzgewinn der OHG des Jahres 02 beträgt 200 000 EUR. A bezog als Geschäftsführer der OHG ein Gehalt von 100 000 EUR, das in der Handelsbilanz der OHG als Aufwand gebucht wurde. Außerdem veräußerte die OHG im Jahr 02 ein Grundstück, das seit mehr als sechs Jahren zum Gesellschaftsvermögen der OHG gehört hatte. Die OHG realisierte durch den Verkauf dieses Grundstücks stille Reserven i. H. v. 80 000 EUR, die sie gem. § 6b EStG auf ein anderes Grundstück übertrug, das sie im Jahr 02 für 250 000 EUR gekauft hatte.

LÖSUNG Der steuerliche Gesamtgewinn und der Gewinnanteil des Gesellschafters A sind gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um das Geschäftsführergehalt des A i. H. v. 100 000 EUR zu erhöhen (Buchungssatz in der Sonderbuchführung des A: Privatentnahme an Lohnaufwand 100 000 EUR). Eine Sonderbilanz für A ist nicht möglich, da keine zu bilanzierenden Wirtschaftsgüter des A vorhanden sind.

Sodann ist die in der Steuerbilanz der Gesellschaft nach § 6b EStG vorgenommene Minderung der Anschaffungskosten des Reinvestitionsobjekts um den Anteil des B zu korrigieren, da er nicht die personenbezogenen Voraussetzungen (sechsjährige Besitzzeit) erfüllt. Dies geschieht in einer positiven Ergänzungsbilanz für B (Buchungssatz in der Ergänzungsbuchführung des B: Mehrwert Grundstück an sonstige betriebliche Erträge 40 000 EUR).

Aktiva	Ergänzungsbilanz des B zum 31. 12. 02		Passiva
Mehrwert Grundstück	40 000 EUR	Mehrkapital	40 000 EUR

Gewinnermittlung:

Gewinn Handelsbilanz/Steuerbilanz I	200 000 EUR
+ Sondervergütung A	100 000 EUR
+ Ergebnis Ergänzungsbilanz B	40 000 EUR
steuerlicher Gesamtgewinn/Steuerbilanz II	340 000 EUR

Gewinnverteilung:		A	B
Steuerlicher Gesamtgewinn/Steuerbilanz II	340 000 EUR
./. Sondervergütung A	./.100 000 EUR	100 000 EUR
./. Ergebnis Ergänzungsbilanz B	./.40 000 EUR		40 000 EUR
Restgewinn	200 000 EUR
zu verteilen 50 : 50		100 000 EUR	100 000 EUR
zusammen		200 000 EUR	140 000 EUR