Teil B Allgemeine Besteuerungsfragen / 1.1.3 Unternehmensteuerreform

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG, BGBl I 2007, 1912) setzte der Gesetzgeber die Koalitionsvereinbarung aus dem Jahr 2005 um, die folgende Ziele formulierte:

• Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit und Europatauglichkeit,
• weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität,
• Einschränkung von Gestaltungsmöglichkeiten,
• Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte,
• Sicherung der deutschen Steuerbasis.

Die Hoffnungen auf eine grundlegende Strukturreform der Unternehmensteuerreform im Sinne einer einheitlichen Unternehmensteuer haben sich nicht erfüllt. Das Gesetz beinhaltet im Wesentlichen lediglich eine Reform der Steuersätze auf der Ebene der Unternehmen und der Anteilseigner. Das Ziel der Senkung der Unternehmensteuerbelastung wurde durch eine Tarifentlastung bei Körperschaftsteuerpflichtigen und durch eine Thesaurierungsrücklage bei Personengesellschaften erreicht. Die Regelungen zur steuerlichen Entlastung gingen mit einer Reihe von Gegenfinanzierungsregelungen einher, welche die Steuerentlastung der Unternehmen fiskalisch gegenfinanzieren und Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften gleichermaßen treffen:

• Wie bisher wird bei Kapitalgesellschaften bei der Besteuerung vollständig zwischen der Ebene der Gesellschaft mit KSt und der Ebene des Anteilseigners mit KSt oder ESt unterschieden (Trennungsprinzip). Auf beiden Ebenen wurden durch das UntStRefG 2008 Steuersatzänderungen vorgenommen. Die laufenden Gewinne auf der Ebene der körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen werden nunmehr mit einem Körperschaftsteuertarif i. H. v. 15 % (statt bisher 25 %) besteuert (§ 23 Abs. 1 KStG). Die Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften auf einbehaltene Gewinne wurde dadurch von 40 % auf ca. 29,825 % abgesenkt. Für die Anteilseigner von Kapitalgesellschaften wurde im Rahmen der Dividendenbesteuerung mit Wirkung ab 01. 01. 2009 das bisherige Halbeinkünfteverfahren beseitigt und eine Abgeltungsteuer i. H. v. 25 % eingeführt. Durch diese Maßnahmen will der Gesetzgeber der Gewinnverlagerung ins Ausland und der Kapitalflucht auf ausländische Kapitalmärkte entgegenwirken. Ausgeschüttete Gewinne der Kapitalgesellschaften unterliegen bei den Anteilseignern ab 2009 einer Abgeltungsteuer von 25 %, wenn sie ihre Anteile im Privatvermögen halten, bzw. dem Teileinkünfteverfahren, wenn sich die Anteile in einem Betriebsvermögen befinden (BMF vom 22. 12. 2009 BStBl I 2010, 94). Die Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen aus Kapitalgesellschaften wurde im Teileinkünfteverfahren für Personenunternehmen von 50 % auf 40 % gesenkt, so dass Dividenden ab 2009 zu 60 % steuerpflichtig sind (§ 3 Nr. 40 EStG). Korrespondierend zu der anteiligen Steuerbefreiung der Bruttoeinnahmen von 40 % wurde das Abzugsverbot für die damit zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten) gem. § 3c Abs. 2 EStG i. d. F. des UntStRefG von 50 % auf 40 % vermindert und auf betriebliche Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 8 EStG sowie § 17 EStG beschränkt. Im JStG 2010 wurde § 3c Abs. 2 EStG insofern ergänzt, als die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen ausreicht. Damit wird die von der Rspr. abweichende bisherige Verwaltungsauffassung gesetzlich verankert (BFH vom 25. 06. 2009 BStBl II 2010, 220; BMF vom 28. 06. 2010 DB 2010, 1493). Die Absicht, teilbefreite Einnahmen zu erzielen, steht dem vollen Ausgabenabzug entgegen (zum Abzugsverbot bei Substanzverlusten von Darlehens- und vergleichbaren Forderungen nach § 3c Abs. 2 Satz 2–5 EStG BMF BStBl I 2013, 1269; Ott, DStZ 2016, 14; Levedag, GmbHR 2016, 261).
• Bei Personengesellschaften wird weiterhin von der Einheit der Besteuerung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter ausgegangen (Transparenzprinzip). Gewinne und Verluste werden auf der Ebene der Gesellschaft einheitlich ermittelt und den Gesellschaftern für Zwecke ihrer Ertragsbesteuerung gesondert zugerechnet. Auch das duale System der Einkünfteermittlung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter wurde durch das UntStRefG 2008 nicht verändert: Zuerst werden die in der Gesellschaft erzielten Einkünfte der Personengesellschaft erfasst, und danach werden dem steuerlichen Gesamtgewinn die besteuerungsrelevanten Aktivitäten gesellschafterbezogen hinzuaddiert, die der einzelne Gesellschafter in seinem Sonder- und Ergänzungsbereich verwirklicht. Um eine einseitige Besserstellung der Kapitalgesellschaften zu vermeiden, wurde jedoch für Personengesellschaften das Transparenzprinzip modifiziert. Personengesellschafter können aufgrund der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG den steuerlichen Gewinn ganz oder teilweise in der Gesellschaft belassen. Die nicht entnommenen Gewinne werden mit einem begünstigten Steuersatz von 28,25 % zzgl. SolZ belegt. Wenn die thesaurierten Gewinne später aus der Gesellschaft entnommen werden, erfolgt eine Nachbesteuerung mit einem Steuersatz von 25 % zzgl. SolZ (dazu vgl. 13). Der ...