Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / III. Zusammengefasster Bestätigungsvermerk bei Konzernabschlussprüfungen

Rn. 80

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Nach § 298 Abs. 2 Satz 1 dürfen der Konzernanhang und der Anhang des JA des MU zusammengefasst werden. Die Zusammenfassung der Anhänge ist aber auf nach HGB erstellte JA und KA beschränkt, da auf einen nach § 315e erstellten IFRS-KA und einen IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a wegen fehlender Verweise die Regelung des § 298 Abs. 2 keine Anwendung findet (vgl. nur HdR-E, HGB § 325, Rn. 162). "In diesem Falle müssen der Konzernabschluß und der Jahresabschluß des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden" (§ 298 Abs. 2 Satz 2). Wird der KA zusammen mit dem JA des MU oder mit einem von diesem aufgestellten IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a offengelegt, können die Vermerke des AP nach § 322 zu beiden Abschlüssen zusammengefasst werden; in diesem Fall können auch die jeweiligen Prüfungsberichte zusammengefasst werden (vgl. § 325 Abs. 3a).

Rn. 80a

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Nach § 315 Abs. 5 ist für den Konzernlagebericht § 298 Abs. 2 über die Zusammenfassung von Konzernanhang und Anhang entsprechend anzuwenden. Da § 315e auf die entsprechende Anwendung der §§ 315ff. verweist und für einen IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a auch ein Lagebericht zu erstellen ist, besteht im Gegensatz zum (Konzern-)Anhang (vgl. nur HdR-E, HGB § 325, Rn. 80) die Möglichkeit einer entsprechenden Zusammenfassung (vgl. nur HdR-E, HGB § 325, Rn. 162). Werden also Konzernlagebericht und der Lagebericht zum JA des MU zusammengefasst sowie die betreffenden Abschlüsse und Lageberichte gemeinsam offengelegt (vgl. § 315 Abs. 5 i. V. m. § 298 Abs. 2 Satz 2), sind die Voraussetzungen des § 325 Abs. 3a ebenfalls als erfüllt anzusehen, so dass auch in diesem Fall die Prüfungsberichte und BV zusammengefasst werden dürfen (vgl. nur HdR-E, HGB § 325, Rn. 163).

Rn. 80b

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Voraussetzung für die Zusammenfassung der BV ist somit, dass der JA bzw. IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a und der KA zusammen offengelegt werden (vgl. § 325 Abs. 3a). Dies gilt grds. auch dann, wenn die beiden BV zwei Abschlüsse betreffen, die nach unterschiedlichen RL-Normen aufgestellt worden sind, wie bspw. ein HGB-JA und ein IFRS-KA nach § 315e (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 275; Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 199). Trotz gesetzlicher Zulässigkeit sollte auf eine derartige Zusammenfassung der BV nach hier vertretener Ansicht aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit aber verzichtet werden (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 275; WP-HB (2023), Rn. M 1249). Eine über die gesetzliche Regelung des § 325 Abs. 3a hinausgehende Zusammenfassung ist indes nicht zulässig (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 275). So dürfen bspw. der BV zum HGB-JA und der BV zum IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a grds. nicht zusammengefasst werden (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 197; überdies kritisch HdR-E, HGB § 324a, Rn. 15ff., m. w. N.).

Rn. 80c

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Zwar nicht gesetzlich geregelt, aber gleichwohl zusätzliche unabdingbare Voraussetzung für die Zusammenfassung der BV ist, dass die beiden Abschlüsse (und ggf. Lageberichte) von demselben AP geprüft werden (vgl. ADS (2000), § 322, Rn. 406; Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 198; WP-HB (2023), Rn. M 1248). Dieses Problem kann auch bei einer Gemeinschaftsprüfung virulent sein (vgl. auch HdR-E, HGB § 322, Rn. 52b), wenn nämlich der AP für den HGB-JA oder IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a ein anderer ist als der AP für den KA (nach HGB oder IFRS).

Rn. 81

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Eine Zusammenfassung der BV ist auch möglich, wenn der AP die BV zum JA des MU und/oder KA eingeschränkt hat. Dabei muss deutlich werden, auf welchen BV sich die Einschränkung bezieht (vgl. ADS (2000), § 322, Rn. 405; Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 276; Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 200). Dies bedeutet zudem, dass sowohl der Gegenstand, die Begründung als auch die Darstellung der Tragweite der (jeweiligen) Einschränkung vom AP eindeutig und zweifelsfrei darstellbar sein müssen und auch tatsächlich dargestellt werden (vgl. nur WP-HB (2023), Rn. M 1253).

Rn. 82

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Versagungsvermerke vom JA des MU und/oder KA können ebenfalls zusammengefasst werden, soweit dies eine klare Darstellung der jeweiligen Prüfungsurteile erlaubt. Dies gilt desgleichen für die Zusammenfassung eines Versagungsvermerks und eines (ggf. eingeschränkten) BV, sofern eine eindeutige und zweifelsfreie Darstellung von Gegenstand, Begründung und Tragweite möglich sein sollte. Anderenfalls ist eine getrennte Erteilung von dem (ggf. eingeschränkten) BV und Versagungsvermerk erforderlich (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 276; überdies ADS (2000), Rn. 406, die die Zusammenfassung der Versagungsvermerke zumindest für gesetzlich nicht ausgeschlossen halten). Darüber hinaus wird im Schrifttum aber auch die Meinung vertreten, dass eine Zusammenfassung der Vermerke dann nicht in Betracht kommt, "wenn zu einem der Abschlüsse ein versagtes Prüfungsurteil [...], zu dem anderen jedoch ein nicht modif...