Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / II. Allgemeine Grundsätze und gesetzliche Regelungen zur Gestaltung einer aussagefähigen Gewinn- und Verlustrechnung

Rn. 3

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Dem externen Leser der GuV stehen – neben der Bilanz sowie (ggf.) dem Anhang, der Kapitalflussrechnung, dem EK-Spiegel und dem Lagebericht (vgl. § 264 Abs. 1 Satz 1 f.) – keine weiteren Informationen zur Verfügung (dass der JA auf fakultativer Grundlage noch um eine Segmentberichterstattung erweitert werden kann, sei an dieser Stelle lediglich angemerkt). Umso wichtiger sind deshalb entsprechend der erwähnten Zielsetzung einige allg. Grundsätze bei der Erstellung bzw. Gestaltung einer aussagefähigen GuV.

Rn. 3a

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Zunächst sind sämtliche Erträge und Aufwendungen der Periode (nach dem Verursachungsprinzip) in der GuV auszuweisen (Vollständigkeitsgebot). Ebenso dürfen im Interesse der Aussagefähigkeit bzw. des Einblicks in die einzelnen Erfolgsquellen die Aufwendungen grds. nicht mit Erträgen verrechnet werden (Bruttoprinzip oder Saldierungsverbot). Beide Grundsätze sind im Gesetz entsprechend kodifiziert (vgl. § 246 Abs. 1 f.; bezüglich etwaiger Einschränkungen das prinzipielle Verrechnungsverbot betreffend sei verwiesen auf Kussmaul, HdR-E, HGB § 246, Rn. 26).

Rn. 3b

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Aus dem ebenfalls gesetzlich festgeschriebenen Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (vgl. § 243 Abs. 2) lassen sich im Einzelnen folgende Anforderungen ableiten:

(1)	eine angemessene Aufgliederung in einzelne Aufwands- und Ertragskomponenten nach den Kriterien "Wesentlichkeit" und "Relevanz";
(2)	die Einhaltung eines informativen, logischen und durchgängigen Konzepts bei der Aufspaltung in Erfolgskomponenten (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 4);
(3)	eine möglichst eindeutige Definition und Abgrenzung der einzelnen Komponenten;
(4)	eine systematische, dem gewählten Konzept entsprechende Reihenfolge der einzelnen Komponenten;
(5)	die Bildung aussagefähiger Ergebniszwischensummen.

Rn. 3c

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Wie im Folgenden erläutert, werden diese Anforderungen durch die gemäß § 275 ausschließlich in der sog. Staffelform vorgeschriebenen Gliederungsschemata für KapG und diesen gleichgestellte PersG –abstrahiert von (3) und (5) – weitgehend erfüllt. Die Ausnahme zu (3) bezieht sich (neben den bisher schon bestehenden einzelnen Abgrenzungsproblemen, Ausweiswahlrechten und damit Spielräumen für den Ersteller des JA) hauptsächlich auf das UKV gemäß § 275 Abs. 3, bei dem Inhalt und Abgrenzung der Posten Nr. 2, 4, 5 und 7 im Gesetz nicht weiter geregelt sind und sich auch nicht ganz eindeutig regeln lassen. Dadurch wird eine (externe) Analyse der Ertragslage durch den Vergleich mit der GuV anderer UN möglicherweise beeinträchtigt. Der einen solchen Betriebsvergleich vornehmende Analyst weiß also nicht, ob bzw. inwieweit die verglichenen Komponenten aus der GuV tatsächlich vergleichbar sind.

Rn. 3d

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Dieser mögliche Informationsnachteil für den Außenstehenden besteht jedoch nicht bei der Analyse der Ertragslage im Zeit- oder Periodenvergleich von KapG und diesen gleichgestellten PersG. Hier wird die Vergleichbarkeit im Zeitablauf und damit die Aussagefähigkeit der GuV weitgehend gewährleistet durch das gesetzliche Stetigkeitsgebot hinsichtlich Gliederung und Ausweis in § 265 Abs. 1 f. (wie auch hinsichtlich der Bewertung; vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 264 Abs. 2 und § 284 Abs. 2 Nr. 2). Mit Wegfall der Zwischensummen "Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" und "a.o. Ergebnis" im Zuge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) vom 17.06.2015 (BGBl. I 2015, S. 1245 ff.) wird die Anforderung (5) an die Bildung aussagefähiger Zwischensummen noch weniger als bisher erfüllt. Darüber hinaus fehlt der handelsrechtlichen GuV-Gliederung die für die Bilanzanalyse wichtige Differenzierung zwischen dem "Ergebnis aus fortzuführenden Geschäftsbereichen" und dem "Ergebnis aus nicht-fortzuführenden Geschäftsbereichen". In Bezug auf die Anforderung (5) bleibt die handelsrechtliche GuV-Gliederung damit hinter dem international üblichen Standard (vgl. IFRS 5) zurück.

Rn. 4

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Im Hinblick auf die Forderung nach einem betriebswirtschaftlich aussagefähigen, logischen und für eine Analyse der Ertragslage durch Außenstehende geeigneten Konzept bezüglich der Aufgliederung in einzelne Aufwands- und/oder Ertragsquellen (vgl. die Anforderung (2) unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 3) sind verschiedene Kriterien für die Aufspaltung bzw. Gliederung der GuV anwendbar (vgl. im Einzelnen Küting, P./Weber, C.-P. (2015), S. 243 ff.; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2016), S. 1125 ff.; Küting, K./Kessler, M./Gattung, A. 2005, S. 15 ff.; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. 2014, S. 608 ff.):

(1)	nach der Art der Aufwendungen und Erträge (z. B. Aufwands- oder "Kostenarten");
(2)	nach Funktions-, UN- oder Verantwortungsbereichen (z. B. Beschaffung, Produktion, Vertrieb, Verwaltung, Entwicklung);
(3)	nach betrieblicher Leistungserstellung gegenüber Finanzergebnis und Steueraufwand;
(4)	nach der Periodenbezogenheit der Aufwendungen und Erträge (perio...