Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / H. Wesentliche Abweichungen nach IFRS

Rn. 40

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Im Normengefüge der IFRS existieren grds. keine zu § 264c vergleichbaren (rechtsformspezifischen) Sonderregelungen. Dennoch sieht etwa (auch) IAS 24.18 vor, Finanzierungstransaktionen zwischen nahe stehenden UN und Personen, wie etwa Ausleihungen oder Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, angeben zu müssen (vgl. auch IAS 24.21(g) bzw. (j)).

Rn. 41

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Ferner besonders zu beachten sind die Regelungen zur Abgrenzung von EK und FK bei PersG. Die Grundproblematik resultiert hierbei aus einer zwischen HGB und IFRS abweichenden Definition von EK und FK (vgl. Broser/Hoffjan/Strauch, KoR 2004, S. 452ff.). Während das HGB beim EK darauf abstellt, ob dieses zur Deckung von Verlusten zur Verfügung steht, steht im Kontext der IFRS die Frage nach dem dauerhaften Verbleib der durch die Kap.-Geber geleisteten Einlagen im UN und damit kollidierende evtl. Rückzahlungsansprüche des individuellen Kap.-Gebers im Vordergrund. Als Finanzinstrument wird dabei ein Vertrag definiert, der gleichzeitig bei dem einen UN zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen UN zu einer finanziellen Verbindlichkeit bzw. einem EK-Instrument führt (vgl. IAS 32.11). Wann ein EK-Instrument vorliegt, ergibt sich wiederum aus IAS 32.11 bzw. RK.4.63ff. (2018). Danach bedarf es konkret eines Vertrags, der einen Residualanspruch an den Vermögenswerten eines UN nach Abzug aller dazugehörigen Schulden begründet. Gemäß IAS 32.15 hat der Emittent eines Finanzinstruments bei erstmaligem Ansatz dieses entweder als EK-Instrument oder als finanzielle Verbindlichkeit zu klassifizieren.

Rn. 42

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Nach IAS 32.18(b) führt das Recht des Inhabers eines Finanzinstruments, dieses gegen Geld oder andere finanzielle Vermögenswerte an den Emittenten zurückzugeben, dazu, dass dieses Finanzinstrument als kündbares Finanzinstrument (puttable financial instrument) und damit als finanzielle Verbindlichkeit einzuordnen ist. Dies gilt auch dann, wenn der Inhaber aufgrund der rechtlichen Gestaltung des kündbaren Finanzinstruments einen Residualanspruch an betreffenden Vermögenswerten des Emittenten besitzt.

Rn. 43

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Die Gesellschafter einer OHG haben nach § 105 Abs. 3 i. V. m. § 723 BGB ein gesetzliches Kündigungsrecht, wobei die Kündigung zur Entstehung eines Abfindungsanspruchs führt. Selbiges steht nach § 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 3 und § 723 BGB auch den Gesellschaftern einer KG zu. Dieses Kündigungsrecht kann nach § 723 Abs. 3 BGB auch durch Gesellschaftsvertrag grds. nicht ausgeschlossen werden (vgl. auch IDW RS HFA 45 (2018), Rn. 50). Durch die Kündigung können sowohl die Gesellschafter einer OHG als auch Kommanditist und Komplementär (falls dieser eine Kap.-Einlage geleistet hat) einer KG die Rückzahlung ihrer Kap.-Einlagen verlangen.

Rn. 44

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Durch die Novellierung des IAS 32 im Jahre 2008 wurde eine Ausnahmevorschrift eingeführt, wonach bei Erfüllung bestimmter – nachstehend aufgeführter – Kriterien auch kündbare Finanzinstrumente als EK auszuweisen sind:

(1)	Das kündbare Instrument räumt dem Inhaber im Falle einer Liquidation das Recht auf einen beteiligungsproportionalen Anteil am Nettovermögen des betreffenden UN ein (vgl. IAS 32.16A(a)).
(2)	Das kündbare Instrument gehört der nachrangigsten Klasse von Instrumenten an und hat keinen Vorrang vor anderen Ansprüchen auf die Vermögenswerte des UN im Falle der Liquidation. Hat das UN andere EK-Instrumente im Umlauf, die bei einer Liquidation nachrangiger sind, können die kündbaren Instrumente nicht als EK ausgewiesen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Wert der nachrangigeren Klasse unwesentlich ist (vgl. IAS 32.16A(b)).
(3)	Alle Instrumente innerhalb der nachrangigsten Klasse müssen die gleichen Merkmale aufweisen (vgl. IAS 32.16A(c)).
(4)	Das kündbare Instrument darf außer der Rückkauf- bzw. Rücknahmeverpflichtung keine weiteren vertraglichen Verpflichtungen beinhalten, Barmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte abgeben zu müssen (vgl. IAS 32.16A(d)).
(5)	Der gesamte Zahlungsstrom, der dem Instrument über seine Laufzeit zugeordnet werden kann, muss i.W. auf dem Ergebnis, einer Veränderung des bilanzierten Nettovermögens oder einer Veränderung des beizulegenden Zeitwerts des bilanzierten und nicht bilanzierten Nettovermögens des UN über die Laufzeit des Instruments basieren (vgl. IAS 32.16A(e)).
(6)	Das UN darf keine weiteren Finanzinstrumente oder Verträge ausgegeben haben, die einen Zahlungsstrom aufweisen, der insgesamt i.W. auf dem Ergebnis, einer Veränderung im bilanzierten Nettovermögen oder einer Veränderung des beizulegenden Zeitwerts des bilanzierten und nicht bilanzierten Nettovermögens basiert; und den Residualanspruch der Inhaber kündbarer Instrumente innerhalb des Anwendungsbereichs dieser Änderung begrenzen oder fixieren (vgl. IAS 32.16B).

Rn. 45

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Aufgrund der unterschiedlichen Gesellschafterstellung von Komplementär und Kommanditist ...