Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / c) Berichts- und Offenlegungsvarianten

Rn. 229

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Die nichtfinanziellen Berichtspflichten können mit unterschiedlichen Berichtsformaten erfüllt werden. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die nichtfinanzielle Erklärung im Lagebericht der Standard (vgl. § 289b Abs. 1). Alternativ kann unter bestimmten Voraussetzungen mit befreiender Wirkung ein sog. gesonderter nichtfinanzieller Bericht außerhalb des Lageberichts erstellt werden (vgl. § 289b Abs. 3). Innerhalb dieser beiden Berichtsformate lassen sich weitere Ausgestaltungsvarianten differenzieren, so dass in der Gesamtschau fünf verschiedene Berichtsformen zur Wahl stehen:

Nichtfinanzielle Erklärung:

• als eigener Abschnitt im Lagebericht;
• durchgehend integriert in den Lagebericht.

Gesonderter nichtfinanzieller Bericht:

• als separater Bericht;
• als eigener Abschnitt in einem anderen bereits existierenden Bericht;
• durchgehend integriert in einem anderen bereits existierenden Bericht.

Rn. 230

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Die verschiedenen Berichtsvarianten sind jeweils mit Vor- und Nachteilen verbunden, so dass UN individuell abwägen müssen, welche Berichtsform sich in ihrem Fall am besten eignet. Die Wahl aus fünf alternativen Berichtsformen bietet ihnen jedoch ein hohes Maß an Flexibilität bei der Ausgestaltung der nichtfinanziellen Berichterstattung. Berichtspflichtige UN können ihre bisherige Berichtspraxis im Hinblick auf nichtfinanzielle Aspekte fortführen, unabhängig davon, ob sie Informationen dazu bisher in den Lagebericht integriert oder einen separaten Nachhaltigkeitsbericht erstellt haben (vgl. Kajüter, DB 2017, S. 617 (619)). Empirische Befunde manifestieren eine entsprechend heterogene Berichtspraxis. Von den DAX-UN haben (auf Konzernebene) 30 % eine nichtfinanzielle Erklärung erstellt, 70 % einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht (vgl. Kajüter/Wirth, DB 2018, S. 1605 (1606f.); ebenso Behncke/Wulf, KoR 2019, S. 21ff.; DRSC (2021); Schmotz/Schwedler/Barckow, DB 2021, S. 797ff.). Insgesamt hat sich bei der erstmaligen Anwendung keine der fünf Berichtsformen als dominant erwiesen. Gleichwohl lässt sich eine gewisse Präferenz für ein separates Berichtsformat erkennen. Dem Ziel des Gesetzgebers, die Vergleichbarkeit der nichtfinanziellen Berichterstattung zu erhöhen, ist die gewährte Flexibilität indes abträglich.

Rn. 231

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Die nichtfinanzielle Erklärung als eigener Abschnitt im Lagebericht entspricht formal der Erklärung zur UN-Führung, die allerdings einen eigenen Abschnitt bilden muss (vgl. HdR-E, HGB §§ 289, 289a–f, Rn. 296). Die Angaben sind so für die Adressaten leicht identifizierbar und können ein fokussiertes Gesamtbild über die nichtfinanziellen Aspekte der Geschäftstätigkeit vermitteln. Auch für den AR und AP wird die Prüfung erleichtert, da die Angaben von den anderen Informationen im Lagebericht klar abgegrenzt sind. Um Redundanzen zu vermeiden, sind Verweise auf die an anderer Stelle im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben möglich (vgl. § 289b Abs. 1 Satz 3; DRS 20.243f.). Nicht zulässig sind hingegen Verweise auf den Anhang (vgl. DRS 20.244).

Rn. 232

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Eine durchgehend in den Lagebericht integrierte nichtfinanzielle Erklärung war im RefE zum CSR-RUG noch nicht vorgesehen. Sie folgt aus dem Wortlaut des § 289b Abs. 1 Satz 3, wonach es sich bei der Bündelung der Angaben zur nichtfinanziellen Erklärung in einem eigenen Abschnitt nur um eine Möglichkeit handelt, nicht jedoch um eine verpflichtende Vorgabe (vgl. Beck-HdR, B 510 (2018), Rn. 263). Dieser h. M. in der Literatur (vgl. z. B. Blöink/Halbleib, DK 2017, S. 182 (190); Kajüter, DB 2017, S. 617 (619); Rimmelspacher/Schäfer/Schönberger, KoR 2017, S. 225 (226); a. A. Haaker, DB 2017, S. 922; Ruhnke/Schmidt, DB 2017, S. 2557 (2561)) folgt auch DRS 20.241. Die integrative Berichtsform bietet den Vorteil, inhaltliche Zusammenhänge zwischen den nichtfinanziellen Angaben und anderen Berichtsinhalten des Lageberichts besser aufzeigen zu können. Nachteilig sind hingegen Abgrenzungsprobleme zu den übrigen Angaben im Lagebericht, was zum einen ihr Auffinden und zum anderen ihre Überprüfung durch Dritte sowie die Prüfung durch den AR erschwert. Um dem entgegen zu wirken, empfiehlt es sich, bei der integrativen Berichtsform eine Übersicht in den Lagebericht aufzunehmen, wo die nichtfinanziellen Angaben innerhalb des Berichts gemacht wurden (vgl. Kajüter, DB 2017, S. 617 (619)). Eine solche Übersicht, die gesetzlich nicht verpflichtend ist, wird auch von DRS 20.242 zur besseren Vergleichbarkeit empfohlen.

Rn. 233

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Bei dem gesonderten nichtfinanziellen Bericht nach § 289b Abs. 3 handelt es sich um ein separates Berichtsinstrument neben dem Lagebericht. Er beruht auf dem Mitgliedstaatenwahlrecht gemäß Art. 19a Abs. 4 der Bilanz-R i. d. F. der CSR-R. Um befreiende Wirkung für die nichtfinanzielle Erklärung zu haben, muss der gesonderte nichtfinanzielle Bericht folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Er muss den Mindestanforderungen an den Inhalt ...