Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / bb) Einzelfragen

aaa) Mieterdarlehen

Rn. 91

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Ein Mieterdarlehen zeichnet sich dadurch aus, dass der Leasingnehmer dem Leasinggeber über die Leasingraten neben dem eigentlichen Leasingentgelt Darlehensbeträge zahlt, die entweder im Fall einer Verlängerung des Leasingverhältnisses auf die nach der Grundmietzeit anfallenden Raten oder bei Vorliegen einer Kaufoption bzw. eines Andienungsrechts auf den Kaufpreis anzurechnen sind (vgl. Tonner (2022), Kap. 3, Rn. 16; Findeisen (1998a), Rn. 88; HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 154). Der Leasingnehmer hat eine Forderung in Höhe der bis zum jeweiligen Abschlussstichtag gezahlten Beträge gegenüber dem Leasinggeber erworben, die je nach Laufzeit entweder im Finanz-AV oder unter den Forderungen im UV auszuweisen ist. Die Mieterdarlehen sind regelmäßig während der Grundmietzeit unverzinslich, da die dem Leasinggeber entstehenden Zinsaufwendungen zu einer Erhöhung der Leasingrate führen würden. Trotz der Unverzinslichkeit des Darlehens ist der Leasingnehmer nicht zur Abzinsung der Forderung verpflichtet, da die Opportunitätskosten aus der Unverzinslichkeit durch einen zukünftigen Vorteil – seien es z. B. niedrigere Raten oder die Aufrechnung gegen den Kaufpreis – kompensiert werden (vgl. Tonner (2022), Kap. 3, Rn. 30).

bbb) Degressive Leasingraten

Rn. 92

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die Vereinbarung degressiver Leasingraten führt beim Leasingnehmer zu einer ungleichmäßigen Aufwandsverrechnung. Falls die Leasingrate die Gegenleistung des Leasinggebers zunächst wertmäßig übersteigt, ist zum Ausgleich zwischen Leistung und Gegenleistung und damit eine periodengerechte Aufwandsverrechnung ist durch die Bildung eines aktiven RAP in Erwägung zu ziehen. Als Maßstab zur Aktivierung eines RAP kann der Aufwandsverlauf einer fiktiven Eigeninvestition des Leasingnehmers dienen (vgl. ADS (1998), § 250, Rn. 131f.; HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 235; a. A. Findeisen (1998a), Rn. 84, der als Vergleichsmaßstab die hinreichend objektivierte degressive Nutzungsinanspruchnahme durch den Leasingnehmer heranzieht; ist eine hinreichende Objektivierung nicht möglich, soll nach Findeisen zum Vergleich auf die lineare Nutzungsinanspruchnahme abgestellt werden). "Da nicht davon ausgegangen werden kann, daß der Leasinggeber dem Leasingnehmer seine interne Kalkulation offenlegt" (Helmschrott (1997), S. 234), steht der Aufwandsverlauf des Leasinggebers regelmäßig nicht als Vergleichsmaßstab zur Verfügung. Es ist davon auszugehen, dass im Fall einer Aufwandsdegression beim Leasinggeber, die Auslöser des abnehmenden Ratenverlaufs ist bzw. sein kann, eine solche auch bei der gedachten Eigeninvestition des Leasingnehmers unterstellt werden kann. Übersteigt die Degression im Leasingraten-Verlauf die des Aufwandsverlaufs der fiktiven Eigeninvestition des Leasingnehmers, ist der Differenzbetrag zwischen Leasingrate und dem aus der gedachten Eigeninvestition resultierenden Periodenaufwand in den aktiven RAP einzustellen. Umgekehrt ist der RAP ab dem Zeitpunkt aufzulösen, ab dem die Leasingrate den Aufwand aus der unterstellten Investition unterschreitet.

Von Bedeutung für die handelsrechtliche Beurteilung sollte auch das Rational der Entscheidung des BFH zur steuerlichen Anerkennung degressiver Leasingraten-Gestaltungen im Mobilienleasing sein (vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2001, I R 51/00, BStBl. II 2001, S. 645ff.). Es kann danach im Mobilienleasing nicht davon ausgegangen werden, dass der objektive Wert der Nutzungsüberlassung gleichbleibend ist; vielmehr ist im Zeitablauf von einem sinkenden Nutzungswert auszugehen, so dass eine bilanzielle Abgrenzung für degressive Ratenverläufe nicht erforderlich ist.

ccc) Progressive Leasingraten

Rn. 93

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Sofern eine progressive Ratenvereinbarung besteht (vgl. hierzu HdR-E, Kap. 6, Rn. 69f.), ist ein sachgerechter Ausgleich von Leistung und Gegenleistung mittels Passivierung des Verpflichtungsrückstands des Leasingnehmers vorzunehmen, wenn die Ratenprogression die des Aufwands einer fiktiven Eigeninvestition des Leasingnehmers übersteigt. Zur sachgerechten Abbildung dieses Sachverhalts ist daher eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i. S. d. § 249 Abs. 1 Satz 1 zu bilden (vgl. HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 236; zustimmend Findeisen (1998a), Rn. 85; a. A. ADS (1998), § 250, Rn. 135, wonach die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gefordert wird).

Rn. 94

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Kann die Progression der Leasingraten nicht begründet werden, d. h., ein sachgerechter Ausgleich der vertraglichen Leistung und Gegenleistung ist von vornherein ausgeschlossen, ist als Vergleichsmaßstab zur Ermittlung der Höhe des Verpflichtungsrückstands des Leasingnehmers auf die lineare Ratengestaltung abzustellen.

ddd) Mietfreie Perioden

Rn. 95

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Wie oben erläutert, stellen mietfreie Perioden u. U. Anwendungsfälle der bereits für progressive bzw. degressive Leasingraten aufgestellten Bilanzierungsgrundsätze dar (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 71). Demzufolge sind im Fall mietfreier Perioden zu Beginn der Grundmietzeit Verp...