Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Bewertungsgrundsätze

Rn. 53

Stand: EL 32 – ET: 06/2021

Zahlungsmittel und Ansprüche, die auf Geldbeträge lauten, sowie Verpflichtungen, die mit einem festen oder bestimmbaren Geldbetrag beglichen werden müssen (vgl. DRS 25.7), sind als monetäre Posten i. R.d. Folgebewertung mit dem am Abschlussstichtag maßgeblichen Devisenkassamittelkurs (Stichtagskurs) erfolgswirksam umzurechnen (vgl. § 256a Satz 1; DRS 25.22) und jeweils gesondert mit demjenigen Wertansatz zu vergleichen, der durch die Umrechnung mit dem Devisenkassamittelkurs im Zugangszeitpunkt entstanden ist. Beträgt deren Restlaufzeit mehr als ein Jahr, so gilt es das AK- wie auch Realisationsprinzip zwingend zu beachten (vgl. § 256a Satz 2; Melcher/Schaier, DB 2009, Beilage Nr. 5 zu Heft 23, S. 4 (6)).

Rn. 54

Stand: EL 32 – ET: 06/2021

Das Realisationsprinzip fordert gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 (2. Halbsatz), dass Gewinne erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie durch einen Umsatzakt realisiert wurden. Angeschaffte oder selbst erstellte Güter und Dienstleistungen sind daher bis zum Realisationszeitpunkt höchstens mit den AHK zu bewerten. Demzufolge dürfen reine (Buch-)Gewinne keinesfalls vor dem tatsächlichen Realisationszeitpunkt berücksichtigt werden. Zu den AK zählen dabei sämtliche Aufwendungen, die erforderlich sind, um einen VG zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. § 255 Abs. 1). § 253 Abs. 1 beinhaltet das AK-Prinzip, das besagt, dass die fortgeführten AHK die absolute Obergrenze bei der Bewertung von VG und die Untergrenze bei Schulden bilden.

Rn. 55

Stand: EL 32 – ET: 06/2021

Weisen dagegen betreffende monetäre VG und Verbindlichkeiten eine Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger auf, so hat die gebotene Bewertung mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag unter (legitimierter) Außerachtlassung sowohl des AK- als auch Realisationsprinzips zu erfolgen (vgl. § 256a Satz 2; DRS 25.22). "Insoweit erhält die vordergründige Währungsumrechnungsnorm des § 256a insgesamt auch charakteristische Elemente einer Bewertungsvorschrift" (Staub: HGB (2014), § 256a, Rn. 2, 21; vgl. mit offenkundig a. A. Haufe HGB-Komm. (2020), § 256a, Rn. 4, wonach es sich bei gesamter Norm um eine "reine Transformationsanweisung" handelt). M.a.W.: Eine kurzfristige Fremdwährungsforderung etwa, die im Laufe des GJ in die Bilanz aufgenommen wird, ist bei einem niedrigeren Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag entsprechend nach oben zu korrigieren. Die Pflicht, in diesem Fall die Forderung zu einem höheren Kurs bewerten zu müssen, führt zur Erfassung eines nicht realisierten Gewinns und konterkariert damit die Idee des Vorsichtsprinzips. Diese Bewertungsregelung bei VG und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von höchstens einem Jahr am Abschlussstichtag ähnelt internationalen Gepflogenheiten, wonach bspw. bereits für monetäre Posten eine am Stichtagskurs orientierte Bilanzierung gefordert wird (vgl. HdR-E, HGB § 256a, Rn. 143ff.). Hierzu wiederum folgendes Beispiel (GJ = Kalenderjahr):

Praxis-Beispiel

Sachverhalt:

Ein UN veräußert am 25.10.t1 (Devisenkassamittelkurs: 1 EUR = 0,85 USD) ein selbst erstelltes – in US-Dollar fakturiertes – Produkt mit aktivierten HK i. H. v. 100.000 EUR. Der Verkaufspreis betrage annahmegemäß 400.000 USD.

Buchung zum 25.10.t1 (GKV):

Forderungen aus LuL	470.588,24	an	Umsatzerlöse (UE)	470.588,24
Bestandsminderung	100.000,00	an	Fertige Erzeugnisse	100.000,00

Das vereinbarte Zahlungsziel soll sich schließlich auf 8 Monate belaufen (Devisenkassamittelkurs zum 31.12.t1: 1 EUR = 0,7 USD). Es entsteht zum Abschlussstichtag ein unrealisierter Gewinn i. H. v. 100.840,34 EUR. Da für die bilanzielle Abbildung jenes Sachverhalts sowohl das Realisa­tions- als auch AK-Prinzip außer Acht zu lassen sind, ist wie nachfolgend dargestellt zu buchen:

Buchung zum 31.12.t1:

Forderungen aus LuL

100.840,34

an

Sonstiger betrieblicher Ertrag

100.840,34

Solch eine Erfassung unrealisierter Gewinne wäre dagegen bei Fremdwährungsposten mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr aufgrund der (Fort-)Geltung des Realisations- wie auch AK-Prinzips strikt untersagt.

Rn. 56

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Gemäß DRS 25.23 hat sich die "Aussetzung" des NWP durch § 256a lediglich auf währungsbedingte und nicht auf sonstige Wertänderungen des beizulegenden Werts zu erstrecken. Dies wiederum führt(e) dazu, i. R.d. Folgebewertung von monetären VG und Verbindlichkeiten zwischen währungskursbedingten Wertänderungen einerseits sowie Änderungen des beizulegenden Werts in Fremdwährung andererseits unterscheiden zu müssen. Während nämlich für währungsbedingte Wertänderungen ausschließlich § 256a maßgeblich sein soll, blieben die Grundsätze des § 253 für alle sonstigen – bonitäts- oder zinsbedingten – Änderungen des beizulegenden Werts unberührt. Damit wären währungsbedingte Wertänderungen stets unabhängig davon zu erfassen, ob sie voraussichtlich dauerhafter oder nur vorübergehender Natur sind (vgl. DRS 25.28; WP-HB (2021), Rn. F 240; Kliem/Deubert, WPg 2018, S. 1418 (1419...