Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Abnutzbares Anlagevermögen

Rn. 364

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

WG des abnutzbaren AV sind mit ihren – um AfA (einschließlich AfaA), erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6 EStG und ähnliche Abzüge – verminderten AHK oder dem an deren Stelle tretenden Wert anzusetzen. Der sich hieraus ergebende Buchwert bildet sowohl den Ausgangswert, auf den in der Zukunft eine Teilwertabschreibung, soweit der Teilwert aufgrund einer dauerhaften Wertminderung unterhalb dieses Buchwerts liegt, vorgenommen werden kann, als auch die absolute Bewertungsobergrenze für eine vorzunehmende Zuschreibung. Folglich hat das UN an jedem BilSt zu überprüfen, ob der durch vorgenommene Teilwertabschreibungen verminderte Wert des WG kumulativ (a) nach wie vor Bestand hat und (b) voraussichtlich dauerhaft sein wird. Sind beide Voraussetzungen erfüllt, darf eine Zuschreibung nicht vorgenommen zu werden. Sollte sich der Teilwert jedoch zwischenzeitlich ganz oder teilweise erholt haben oder das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht mehr erfüllt sein, so ist eine Zuschreibung auf den höheren, dauerhaft bestehenden Teilwert vorzunehmen, wobei der fortgeführte Buchwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht überschritten werden darf (vgl. Herzig/Rieck, WPg 1999, S. 305 (312)).

Rn. 365

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Wichtig ist, dass die Wertaufholungspflicht nicht voraussetzt, dass die ursächlichen Gründe für eine Teilwertabschreibung tatsächlich auch weggefallen sind. Vielmehr hat das UN gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG am BilSt nachzuweisen, dass ein niedrigerer Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG angesetzt werden kann. Wie dieser niedrigere Teilwert zustande gekommen ist, d. h. aus welchen Gründen er ganz oder teilweise wieder gestiegen ist, spielt dabei keine Rolle (vgl. im Ergebnis so auch Herzig/Rieck, WPg 1999, S. 305 (311)). So kann bspw. der Fall eintreten, dass die Ursache für eine vorgenommene Teilwertabschreibung weiterhin fortbesteht, zwischenzeitlich aber ein neuer Umstand eingetreten ist, der den niedrigeren Wert nicht mehr rechtfertigt und eine Zuschreibung erzwingt. Denkbar ist dieser Sachverhalt etwa bei einer Darlehensforderung in ausländischer Währung, die mangels ausreichender Bonität des Schuldners bereits deutlich abgeschrieben wurde und trotz unveränderter Bonität durch günstige Wechselkursentwicklungen in ihrem Wert wieder gestiegen ist.

Rn. 366

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ergibt sich ferner, dass dem UN grds. auch die jährliche Feststellungslast obliegt, d. h., es muss regelmäßig in geeigneter Weise nachweisen, dass die Niederstbewertung sämtlicher WG noch gerechtfertigt ist (vgl. BilR-eKomm. (2015), § 253 HGB, Rn. 472). Hierzu ist am jeweiligen BilSt ein Vergleich der Bewertungsobergrenze gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit der Bewertungsuntergrenze (niedrigerer Teilwert) vorzunehmen (vgl. Cattelaens, DB 1999, S. 1185).

Rn. 367

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Eine Pflicht zur Zuschreibung besteht indes auch dann, wenn in der Vergangenheit eine AfaA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG vorgenommen wurde. Denn § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG bestimmt: "[S]oweit der Grund [...] in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen". Im Gegensatz zu einer Teilwerterholung, die u. a. auch auf neu eingetretene Umstände zurückgeführt werden kann, setzt die Zuschreibungspflicht nach vorgenommener AfaA explizit voraus, dass die hierfür ursprünglichen Gründe weggefallen sind (vgl. Beck Bil-Komm. (2020) § 253 HGB, Rn. 654).

Rn. 368

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Darüber hinaus ist die Unterscheidung zwischen AfaA und den Teilwertabschreibungen in Bezug auf die Dauerhaftigkeit des Ab- oder Zuschreibungsgrunds sowie in Bezug auf die Zugehörigkeit zu den fortgeführten AK von Bedeutung. Während Teilwertabschreibungen bei einem nur vorübergehenden Rückgang des Werts nicht zulässig sind, können AfaA auch dann vorgenommen werden, wenn es sich um keine dauerhafte Wertminderung handelt. Da Letztere explizit im § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ("Absetzungen für Abnutzung") genannt sind, mindern diese eindeutig auch den Buchwert, auf den bei einem dauerhaft gestiegenen Teilwert max. zuzuschreiben ist.

Rn. 369

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Für steuerrechtliche Zwecke kann eine Zuschreibung nicht nur am BilSt zu prüfen sein. Sie kommt dann auch unterjährig in Betracht, wenn ein WG des AV veräußert und der Veräußerungsgewinn gemäß § 6b EStG übertragen werden soll. Für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist vom Nettoveräußerungspreis nicht der bisherige Buchwert im Veräußerungszeitpunkt abzuziehen, sondern der Buchwert, der sich in Anwendung von § 6 EStG, d. h. ggf. nach einer Zuschreibung, ergeben hätte (vgl. BFH, Urteil vom 9.11.2017, IV R 19/14, BFH/NV 2018, S. 487).

Rn. 370

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

vorläufig frei