Kommentar
Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 2.2 Abs. 3a UStAE.
Früher wurde die Aufsichtsratstätigkeit (vergleichbar auch Beiratstätigkeit) unterschiedslos als eine unternehmerische Betätigung angesehen. Nachdem der EuGH[1] und nachfolgend der BFH[2] entschieden hatten, dass keine unternehmerische Betätigung ausgeführt wird, wenn nur eine nicht tätigkeitsabhängige Festvergütung gezahlt wird, hatte die Finanzverwaltung im Juli 2021[3] einen neuen Abschn. 2.2 Abs. 3a UStAE eingeführt.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine unternehmerische Betätigung eines Aufsichtsrats aber weiterhin vor, wenn eine variable Vergütung bezahlt wird. Bei einer sowohl aus festen als auch aus variablen Bestandteilen zusammengesetzten Vergütung soll danach eine insgesamt unternehmerische Betätigung vorliegen, wenn die variablen Vergütungsanteile (ohne direkte Reisekostenerstattung) mindestens 10 % der gesamten Vergütung ausmachen.
Die Finanzverwaltung hat jetzt noch einmal ihre Aussagen zur Berechnung des Anteils der variablen Vergütung präzisiert. Während bisher die Berechnung bei auch variablen Vergütungsanteilen sich immer auf das Kalenderjahr[4] bezog, wird jetzt die Berechnung anhand des Geschäftsjahrs der Gesellschaft vorgenommen. Mit dieser Änderung sollen Schwierigkeiten bei der Berechnung bei vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahren vermieden werden.
Die Finanzverwaltung gibt auch noch weitere Hinweise zur Berechnungsmethode. Bei der Prüfung, ob die variablen Bestandteile im Geschäftsjahr der Gesellschaft mindestens 10 % der gesamten Vergütung[5] betragen, sind nur die Vergütungsbestandteile zu berücksichtigen, die für Leistungen gezahlt werden, die in dem betreffenden Geschäftsjahr der Gesellschaft ausgeführt werden.
Die Leistung des Aufsichtsrats für seine allgemeine Aufsichtsratstätigkeit ist mit Ablauf des Geschäftsjahrs der Gesellschaft erbracht. Für Zahlungen, die für Aufsichtsratssitzungen geleistet werden (Sitzungsgelder, allgemeiner Auslagenersatz), ist der Tag der Aufsichtsratssitzung der maßgebende Leistungszeitpunkt.[6] In die Prüfung der 10 %-Grenze sind als variable Vergütungsbestandteile die Sitzungsgelder aller geplanten Sitzungen eines Geschäftsjahrs der Gesellschaft mit einzubeziehen. Dies gilt unabhängig von der tatsächlichen Teilnahme des Aufsichtsratsmitglieds an den Sitzungen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Prüfung der 10 %-Grenze ist der Beginn des Geschäftsjahrs der Gesellschaft; nachträgliche Änderungen bleiben unberücksichtigt.
Konsequenzen für die Praxis
Die Frage der unternehmerischen Betätigung betrifft nicht nur Aufsichtsräte, sondern auch Beiräte und alle anderen Aufsichtsgremien. Es ist zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung jetzt klarstellt, dass die Beurteilung nach den Verhältnissen zu Beginn des Geschäftsjahrs erfolgt, sodass es nicht zu rückwirkenden Änderungen bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft kommen kann. Dazu sind dann alle tätigkeitsabhängigen Vergütungsanteile zu berücksichtigen, die von der betroffenen Person erzielt werden können.
Grundsätzlich sind die Regelungen in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird aber von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Regelungen, die vor der Veröffentlichung der Änderungen durch das BMF im Juli 2021 galten – damals waren Aufsichtsratstätigkeiten grundsätzlich als unternehmerische Betätigung anzusehen –, auch noch für ein gesamtes Geschäftsjahr der Gesellschaft angewendet werden, das vor dem 1.1.2022 begonnen hat. Dies gilt entsprechend auch für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers.
Auch für Beamte oder politische Mandatsträger ist die schon im Juli 2021 getroffene Nichtbeanstandungsregelung angepasst worden. Es wird nicht beanstandet, dass bei diesen Personen, die eine Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichts- oder Verwaltungsrats nicht lediglich aufgrund ihrer gesellschaftlichen oder politischen Stellung, sondern aufgrund unmittelbarer Verknüpfung mit dem Amt ausüben, die Tätigkeit trotz eines vorliegenden Vergütungsrisikos als nicht selbstständig nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG beurteilt wird. Dies gilt insoweit für Umsätze, die in einem Geschäftsjahr der Gesellschaft ausgeführt worden sind, das vor dem 1.1.2022 begonnen hat.
Link zur Verwaltungsanweisung
BMF, Schreiben v. 29.3.2022, III C 2 – S 7104/19/10001 :005, BStBl 2022 I S. 567
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