Unter genau geregelten Bedingungen ist abweichend möglich, Wirtschaftsgüter zu Buchwerten von einem Betriebsvermögen in ein anderes zu überführen. Wenn Wirtschaftsgüter aus der Steuerpflicht in steuerbefreite Bereiche überführt werden sollen, regelt das Umwandlungssteuergesetz, dass die in den Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven noch im steuerpflichtigen Bereich aufgedeckt und versteuert werden. Von der Steuertechnik her bestimmt das Gesetz (§ 3 UmwStG für Übertragungen auf eine natürliche Person bzw. eine Personengesellschaft, § 11 für Übertragungen auf eine "andere Körperschaft"), dass Wirtschaftsgüter, die das Betriebsvermögen verlassen, zu ihrem gemeinen Wert entnommen werden. Damit fließt die Differenz zwischen dem Restbuchwert und dem gemeinen Wert in die Bemessungsgrundlage der Ertragsteuer ein.

Für Umwandlungen unter ausschließlicher Beteiligung gemeinnütziger Körperschaften bedeutet dies nach der umwandlungssteuerlichen Zielsetzung, dass die Umwandlungsmaßnahme steuerlich nicht dazu führen darf, dass Wirtschaftsgüter der Besteuerung des deutschen Fiskus endgültig entzogen werden. Insoweit Wirtschaftsgüter im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vorhanden sind, ist eine Besteuerung etwaiger stiller Reserven gesichert, da ein Verkauf oder eine Entnahme zu einem Ertrag führt, der in die Bemessungsgrundlage der Ertragsteuern einfließt. Bei Wirtschaftsgütern, die zu den ertragsteuerbefreiten Bereichen (ideeller Bereich, Zweckbetrieb, Vermögensverwaltung) eines gemeinnützigen Vereins gehören, unterliegen stille Reserven nicht der Besteuerung, solange ein Verkauf stattfindet bzw. eine Überführung in andere steuerbefreite Körperschaften erfolgt.

Verliert ein gemeinnütziger Verein seinen gemeinnützigen Status, muss eine Schlussbilanz zum letzten Tag der Gemeinnützigkeit erstellt werden. Dadurch, dass hier die fortgeführten Buchwerte anzusetzen sind, die sich bei ununterbrochener Steuerpflicht ergeben hätten (§ 13 Abs. 4 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG)), ist sichergestellt, dass die stillen Reserven in die anschließend wieder steuerpflichtigen Veranlagungsperioden übernommen werden. Die Sonderregel des § 13 Abs. 4 Satz 2 KStG gilt nur für die Wirtschaftsgüter, die der Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 5254 der Abgabenordnung (AO)) dienen. Die Vorschrift in § 13 Abs. 4 Satz 2 KStG zur Bewertung der aus der Gemeinnützigkeit in die Steuerpflicht überführten Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz bezieht sich auf alle Bereiche, unabhängig ob steuerpflichtig (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) oder steuerbefreit.

 
Achtung

Die Grundsätze der Nachbesteuerung gemeinnütziger Körperschaften gelten im Übrigen auch für den Fall, dass im Zuge der Umwandlung die Gemeinnützigkeit verloren geht; etwa, wenn die Verschmelzung eines gemeinnützen Verein auf einen nicht gemeinnützigen Verein erfolgt.

Bleibt der gemeinnützige Status von der Umwandlungsmaßnahme unberührt, muss nicht durch das Umwandlungssteuergesetz eine Nachbesteuerung sichergestellt werden, wenn und solange die Nachbesteuerung für den Fall der späteren Aufgabe der Gemeinnützigkeit gewährleistet ist.

Daher gilt, dass bei gemeinnützigen Rechtsträgern – unabhängig davon, zu welchem Vermögensbereich (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, Zweckbetrieb, ideeller Bereich, Vermögensverwaltung) ein Wirtschaftsgut zählt – eine Transaktion zu Buchwerten erfolgen kann (siehe die Kommentierung zu § 11 Abs. 2 bzw. § 20 Abs. 2 UmwStG bei Heinze/Vogelbusch (2016): Umwandlungsrecht unter Beteiligung gemeinnütziger Rechtsträger, Kommentar Gemeinnützigkeit, Nomos-Verlag).

Im Schrifttum und im Umwandlungssteuererlass 2011 finden sich engere Interpretationen zur Sicherstellung des späteren Besteuerungsrechts. Die Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist nach der engen Interpretation der Finanzverwaltung nicht sichergestellt, wenn die übernehmende Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit ist (zum Beispiel nach § 5 KStG) oder wenn das Vermögen in den nicht steuerpflichtigen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übergeht (vgl. Tz. 11.07 des Umwandungssteuererlasses 2011). Würde dieser engen Interpretation gefolgt, ergäbe sich ein unnötiger Bilanzierungsaufwand. In der Schlussbilanz müssten die Wirtschaftsgüter, die den steuerbefreiten Bereichen (Zweckbetrieb, ideeller Bereich, Vermögensverwaltung) zugeordnet werden, zum gemeinen Wert bewertet werden. Dieser administrative Aufwand, der wegen der Steuerbefreiung in den genannten Bereichen zu keinem Steuerertrag führen würde, lässt sich durch Anwendung der hier vertretenen weiteren Auslegung des Gesetzes vermeiden.

Schließlich spricht noch ein weiteres Argument für die hier vertretene Auffassung, dass alle Wirtschaftsgüter eines gemeinnützigen Rechtsträgers zu Buchwerten überführt werden können. In der Praxis kommt es regelmäßig zu einer Mischnutzung von Wirtschaftsgütern sowohl...

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