05.08
Nach § 5 Absatz 3 UmwStG gelten die Anteile, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners gehören, für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt. Die Überführungsfiktion nach § 5 Absatz 3 UmwStG gilt auch, wenn die Anteile bei dem Anteilseigner an dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu einem Betriebsvermögen gehören, das den Einkünften nach § 13 oder § 18 EStG zuzurechnen ist oder in den Fällen, in denen der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, der seine Beteiligung zum steuerlichen Übertragungsstichtag in einem Betriebsvermögen hält, erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Gesellschafter wird.
Zu Randnr. 05.08
Randnr. 05.08 behandelt die Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG. Diese Überführungsfiktion betrifft Anteile an der übertragenden Körperschaft, die zum steuerlichen Übertragungsstichtag Betriebsvermögen sind, aber nicht Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, sondern Betriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter. Betroffen sind auch Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, die erst durch die Umwandlung, zivilrechtlich also erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden. Die Überführungsfiktion gilt für Anteile, die in einem land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Betriebsvermögen gehalten werden. Die Zuordnung zu dem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers hat also Vorrang vor der Zuordnung zu einem anderen Betriebsvermögen.
Diese Anteile gelten für die Ermittlung des Übernahmegewinns als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt. Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, erfolgt die fiktive Überführung in das Sonderbetriebsvermögen, und zwar zum Buchwert, allerdings zuzüglich eines etwaigen Aufstockungsbetrags (Randnr. 05.10). Es entsteht in dem abgebenden Betriebsvermögen kein Gewinn. Vielmehr werden etwaige in den überführten Anteilen ruhende stille Reserven im Übernahmegewinn aufgedeckt.
05.09
Für die Überführungsfiktion gilt Randnr. 05.07 entsprechend.
Zu Randnr. 05.09
Randnr. 05.09 verweist auf Randnr. 05.07. Diese Ausführungen zur Einlagefiktion gelten also für die Überführungsfiktion entsprechend.
05.10
Das Übernahmeergebnis ist so zu ermitteln, als seien die Anteile an dem steuerlichen Übertragungsstichtag zum Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt worden.
Zu Randnr. 05.10
Auf die Anteile, für die die Überführungsfiktion gilt, ist auch die Aufstockungsregel nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG anzuwenden. Der Buchwert der Anteile ist daher um in der Vergangenheit vorgenommene steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge zu erhöhen. Höchstens anzusetzen ist der gemeine Wert der Anteile.
Für Anteile, die der Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG unterliegen, gilt das Aufstockungsgebot nicht. Da diese Anteile erworben wurden, kann der Tatbestand der Aufstockung bei ihnen nicht vorliegen.
05.11
Die Rechtsfolgen einer steuerwirksamen erweiterten Wertaufholung entsprechend der Regelung in § 4 Absatz 1 Satz 2 und 3 UmwStG (vgl. Randnr. 04.05 ff.) ergeben sich am steuerlichen Übertragungsstichtag noch im Betriebsvermögen des Anteilseigners, zu dem die Anteile an der übertragenden Körperschaft gehören.
Zu Randnr. 05.11
Die Rechtsfolgen der Aufstockung (Randnrn. 04.05 ff.) ergeben sich nach Ansicht der Finanzverwaltung in dem Betriebsvermögen, zu dem die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag tatsächlich gehören, also vor, nicht nach der fiktiven Überführung. In das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt werden danach die Anteile mit den aufgestockten Werten.
M. E. ist dies durchaus fraglich[1]; es spricht viel dafür, die Aufstockung erst im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers vorzunehmen, sodass der entsprechende Gewinn bei dem übernehmenden Rechtsträger, nicht im abgebenden Betriebsvermögen, entsteht. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG enthält eine Rechtsgrundlage für die Aufstockung ausdrücklich nur für den übernehmenden Rechtsträger. Für eine Aufstockung bei dem abgebenden Betriebsvermögen fehlt die Rechtsgrundlage.
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