Sechster Teil: Einbringung von Unternehmensteilen in ein ... / IV. Ermittlung des Veräußerungspreises der eingebrachten Anteile und des Wertansatzes der erhaltenen Anteile beim Einbringenden

21.13

Gem. § 21 Absatz 2 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die Anteile ansetzt, beim Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und gleichzeitig als Anschaffungskosten der im Gegenzug erhaltenen Anteile. Randnr. 20.23 gilt entsprechend.

Zu Randnr. 21.13

Nach § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der neuen Anteile. Das Bewertungswahlrecht wird also von der übernehmenden Gesellschaft ausgeübt; der Einbringende ist hieran grundsätzlich gebunden. Diese Wertverknüpfung ist aber, anders als in den anderen Fällen der Umwandlung, nicht absolut, sondern unterliegt der Ausnahme nach § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG (Randnr. 21.14). Der Erlass vermeidet daher den Ausdruck der "Wertverknüpfung".

Es tritt grundsätzlich eine doppelte Wertverknüpfung auf der Ebene des Einlegenden ein. Der für die Bilanz der übernehmenden Gesellschaft gewählte Wert ist bindend als Veräußerungspreis für die eingelegten Anteile und gleichzeitig bindend für die Anschaffungskosten der neu erworbenen Anteile.

Entsteht infolge der Sacheinlage der mehrheitsvermittelnden Anteile durch Anteilsvereinigung Grunderwerbsteuer, ist diese nicht als Anschaffungsnebenkosten der erworbenen Anteile zu aktivieren.^[1] Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten können nur Aufwendungen sein, die zweckgerichtet gemacht werden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben. Das ist bei der Grunderwerbsteuer bei einer Anteilsvereinigung nicht der Fall. Eine bloß kausale Verknüpfung mit dem Anschaffungsvorgang reicht nicht. Die Grunderwerbsteuer ist insoweit eine sofort abziehbare Betriebsausgabe (Randnr. 20.23).

21.14

Ist hingegen das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile ausgeschlossen oder beschränkt, erfolgt die Bewertung der eingebrachten Anteile beim Einbringenden nach § 21 Absatz 2 Satz 2 erster Halbsatz UmwStG mit dem gemeinen Wert. Die gleiche Rechtsfolge tritt im Fall des § 21 Absatz 2 Satz 2 zweiter Halbsatz UmwStG ein, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist.

Zu Randnr. 21.14

Die Randnrn. 21.14 und 21.15 erläutern die Regelung des § 21 Abs. 2 S. 2, 3 UmwStG, der ein kompliziertes Verhältnis von Ausnahme und Rückausnahme für die Bewertung der von dem Einbringenden erhaltenen neuen Anteile enthält. Soweit diese Ausnahmeregelung eingreift, gilt die Wertverknüpfung mit dem Bilanzansatz der übernehmenden Gesellschaft nicht, d. h., der Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten auf der Ebene des Einbringenden können von dem Bilanzansatz der eingebrachten Anteile auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft abweichen.

Grundsätzlich hat der Einbringende den Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die Anteile bilanziert, als Veräußerungspreis für die eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten für die neuen Anteile zu übernehmen (Randnr. 21.13). Ist jedoch das deutsche Besteuerungsrecht bei einer Veräußerung der eingebrachten Anteile oder der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt, ist als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erworbenen neuen Anteile der gemeine Wert anzusetzen. Damit wird eine Besteuerung der in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung, der zu dem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts führt, sichergestellt.

Die Regelung ist nur anwendbar, wenn vor der Einbringung ein deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat. Ein nicht vorhandenes Besteuerungsrecht kann nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden (zu den Begriffen "Ausschluss und Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts" Randnr. 03.18 ff.).

Das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen wird z. B. ausgeschlossen, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger

• Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft einbringt und Deutschland nach dem einschlägigen DBA bei der Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Kapitalgesellschaft kein Besteuerungsrecht hat,
• Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, an denen Deutschland nach dem einschlägigen DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine ausländische Gesellschaft einbringt. An Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die eine ausländische Kapitalgesellschaft veräußert, hat Deutschland nie ein Besteuerungsrecht.

Das deutsche Besteuerungsrecht an den durch die Einbringung erworbenen neuen Anteilen wird z. B. ausgeschlossen, wenn

• ein beschränkt Steuerpflichtiger Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft, für die Deutschland nach dem einschlägigen DBA das Besteuerungsrecht zusteht, in eine ausländische Kapitalgesellschaft einbringt. Der beschränkt Steuerpflichtige erwirbt dann Anteile an einer a...