Rückforderung einer auf ein Insolvenzanderkonto eingegangenen Zahlung

Hintergrund: Rückzahlungsanspruch nach Abschluss des Insolvenzverfahrens 

Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags.

Fraglich war im Urteilsfall, ob ein Steuererstattungsanspruch nach Abschluss des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter oder dem Schuldner geltend zu machen ist. 

Der Sachverhalt stellt sich wie folgt dar:

• Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 1.9.2009 war das Insolvenzverfahren über das Vermögen des T (Schuldner) eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt worden. 
• Der Insolvenzverwalter hatte bei der R-Bank (R) ein auf sich als Inhaber lautendes Konto mit dem Zusatz "Insolv.-verw. T" eröffnet. Nach Abgabe der Steuererklärungen und Gewinnermittlungen für den Schuldner unter einer Massesteuernummer erließ das Finanzamt (FA) erklärungsgemäß entsprechende Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010.
• Zum 31.12.2010 wurde ein verbleibender Verlustvortrag festgestellt, der dazu führte, dass sich im Folgejahr 2011 – aufgrund einer Nullfestsetzung – eine Erstattung in Höhe von 3.139,08 EUR ergab. Davon verrechnete das FA einen Teil mit Forderungen gegen die Masse und überwies den Rest in Höhe von insgesamt 1.747,48 EUR auf das Insolvenzkonto des Insolvenzverwalters bei der R.
• Das Insolvenzverfahren wurde im April 2014 aufgehoben und dem Schuldner durch gerichtlichen Beschluss vom 5.11.2015 Restschuldbefreiung erteilt. 
• Das FA ging davon aus, dass durch die Restschuldbefreiung rückwirkend auf den Zeitpunkt der für das Jahr 2009 angenommenen Betriebsaufgabe ein (Sanierungs-)Gewinn entstanden sei, und erließ unter dem 19.9.2018 einen entsprechend geänderten, an den Schuldner gerichteten Einkommensteuerbescheid für 2009, der bestandskräftig wurde. Das FA verrechnete diesen Gewinn mit den Verlusten aus den Jahren 2009 und 2010 mit der Folge, dass zum 31.12.2010 kein verbleibender Verlustvortrag mehr bestand.
• Daraufhin änderte das FA unter dem 19.9.2018 auch den Einkommensteuerbescheid für 2011 und setzte Einkommensteuer sowie steuerliche Nebenleistungen in Höhe von insgesamt 2.850,28 EUR fest. Mit dem streitbefangenen, auf § 37 Abs. 2 i.V.m. § 218 AO gestützten Bescheid ebenfalls vom 19.9.2018 forderte es vom Insolvenzverwalter insgesamt 1.705,68 EUR zurück.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Mit seiner Revision macht der Insolvenzverwalter die Verletzung von § 37 Abs. 2 AO geltend. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidung: Rückforderungsbescheid ist rechtswidrig

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe. Der Erstattungsanspruch ist nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Schuldner geltend zu machen.

Schuldner eines abgabenrechtlichen Erstattungsanspruchs ist der Leistungsempfänger

Leistungsempfänger ist derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde mit ihrer Zahlung ihre abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen wollte.

Ein Dritter ist, obgleich er tatsächlich Empfänger einer Zahlung ist, dann nicht Leistungsempfänger, wenn er lediglich als Zahlstelle, unmittelbarer Vertreter oder Bote für den Erstattungsberechtigten aufgetreten oder von diesem benannt worden ist oder wenn das FA aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an den Dritten gezahlt hat. Denn in einem solchen Fall will das FA erkennbar nicht mit befreiender Wirkung zugunsten des Dritten leisten, sondern es erbringt seine Leistung mit dem Willen, eine Forderung des steuerlichen Rechtsinhabers zu erfüllen. Mithin ist in solchen Fällen nicht der Zahlungsempfänger, sondern der nach materiellem Steuerrecht Erstattungsberechtigte als Leistungsempfänger im Sinne von § 37 Abs. 2 AO anzusehen.

Irrige oder fehlgeleitete Zahlungen

Irrige oder fehlgeleitete Zahlungen sind hingegen von dem tatsächlichen Empfänger zurückzufordern. Nimmt ein vermeintlicher Bote, Vertreter oder Bevollmächtigter Erstattungszahlungen des FA entgegen, obwohl keine Weisung oder Vollmacht besteht, so hat das FA gegenüber dem Erstattungsberechtigten nicht mit befreiender Wirkung geleistet. Ungeachtet des Willens des FA, an den Rechtsinhaber der Erstattungsforderung eine Leistung zu erbringen, ist der tatsächliche Empfänger der Zahlung des FA dann Leistungsempfänger und Schuldner des Rückforderungsanspruchs. Bei fehlgeleiteten Zahlungen entsteht mit deren Zugang ein Anspruch auf Rückzahlung des ohne rechtlichen Grund erhaltenen Betrags gemäß § 37 Abs. 2 AO. Es handelt sich nicht um einen umgekehrten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sondern um ein durch die fehlgeleitete Zahlung erst entstehendes, ausschließlich auf Beseitigung der unrechtmäßigen Vermögensverschiebung gerichtetes Steuerschuldverhältnis.

Leistungsempfänger ist nicht der Insolvenzverwalter

Hat das FA während des laufenden Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter eine Zahlung auf eine zur Masse gehörende Forderung geleistet, ist Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO nicht der Insolvenzverwalter, sondern der Schuldner. Auf die Ausgestaltung des Kontos kommt es nicht an. Das FA will mit einer Zahlung auf eine solche Forderung erkennbar seine abgabenrechtliche Verpflichtung gegenüber dem Forderungsinhaber erfüllen. Das ist der Schuldner.

Etwaige Ansprüche auf Steuererstattung stehen auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steuerlich materiell-rechtlich dem Schuldner zu. Der Schuldner bleibt nach materiellem Steuerrecht Einkommensteuerpflichtiger und -schuldner.

Unerheblich ist, dass der Schuldner während des Insolvenzverfahrens über die Masse nicht verfügen kann und das FA deshalb die Zahlung nicht unmittelbar an den Schuldner, sondern zur Masse und damit an den Insolvenzverwalter bewirkt. Der Insolvenzverwalter steht in Ansehung von § 37 Abs. 2 AO einer Zahlstelle, einem unmittelbaren Vertreter oder Boten gleich. Auch wenn er tatsächlich Empfänger der Zahlung ist, ist er nicht persönlich Gläubiger des Anspruchs gewesen, den das FA durch seine Zahlung erfüllt hat. Da aber das FA nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit schuldbefreiender Wirkung nur noch zur Masse leisten darf, kann nach dem objektiven Empfängerhorizont angenommen werden, dass es mit einer Zahlung an den Insolvenzverwalter seine offene Verbindlichkeit gegenüber dem Schuldner I begleichen will. Der Insolvenzverwalter, der die Leistung auf dem Insolvenzanderkonto empfängt, fungiert insoweit lediglich als "Dritter", der aufgrund seiner Stellung Zahlungen für die Masse entgegennimmt und ihr zuführt. 

Erstattungsanspruch ist ggü. dem Schuldner geltend zu machen

Ein Erstattungsanspruch ist nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gegen den materiell-rechtlich Erstattungsverpflichteten und damit den Schuldner geltend zu machen und festzusetzen. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters besteht nach § 259 InsO mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht mehr.

Urteil des FG ist aufzuheben

Das FG hat für die Bestimmung des Leistungsempfängers in Anlehnung an die BGH-Rechtsprechung darauf abgestellt, in wessen Vermögen – im zivilrechtlichen Sinne – die Leistung des FA gelangt war. Die Erstattungsansprüche betrafen jedoch die Einkommensteuer des Schuldners sowie steuerliche Nebenleistungen des Jahres 2011. Sie gingen zurück auf während der Jahre 2009 und 2010 erlittene Verluste des Schuldners aus dessen Betrieb und den sich hierdurch ergebenden verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2010, der zur Nullfestsetzung für das Jahr 2011 und infolgedessen zur Erstattung bereits vereinnahmter Steuern beziehungsweise steuerlicher Nebenleistungen führte. Erstattungsberechtigter nach materiellem Steuerrecht war der Schuldner.

Mit der Zahlung auf das Insolvenzanderkonto des Klägers wollte das FA seine gegenüber der Masse bestehende Verpflichtung erfüllen. Insbesondere ist unstreitig, dass der Kläger selbst keinen (persönlichen) Anspruch auf den Erstattungsbetrag hatte.

Soweit das FA – nachträglich – die rechtliche Erwägung angestellt hat, dass der auf dem Insolvenzanderkonto eingehende Betrag zivilrechtlich "Privatvermögen" des Klägers geworden sei, ändert dies am maßgeblichen Willen des FA im Zeitpunkt der Leistung nichts: Danach sollte die Erstattung mit schuldbefreiender Wirkung gegenüber der Masse dadurch erfolgen, dass der Kläger den auf das Insolvenzanderkonto eingegangenen Erstattungsbetrag – seinen Pflichten als Insolvenzverwalter entsprechend – der Masse zuführt.

 BFH, Urteil v. 28.1.2026, X R 3/23; veröffentlicht am 18.6.2026

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