Teil 1 - Maßnahmen und Berechtigte

Damit soll das Ziel der Bundesregierung, die Treibhausgase bis zum Jahr 2030 um mindestens 40 % gegenüber 1990 zu verringern, unterstützt werden. Die steuerliche Förderung selbstgenutzten Wohneigentums wurde deshalb ab dem VZ 2020 in Ergänzung zur existierenden Förderkulisse als weitere Säule der Förderung eingeführt. Das Top-Thema gibt einen Überblick nach der derzeitigen Rechtslage.

Begünstigte Sanierungsmaßnahmen

Steuerlich gefördert werden alternativ zur Inanspruchnahme sonstiger Förderprogramme bestimmte – abschließend aufgezählte – Einzelmaßnahmen, die auch von den bestehenden Programmen der Gebäudeförderung – und zukünftig durch die Bundesförderung für effiziente Gebäude (BEG) – als förderwürdig eingestuft sind (BT-Drucks. 19/14338 S. 21).

Förderfähig sind die Aufwendungen, die der steuerpflichtigen Person unmittelbar durch die fachgerechte Durchführung der energetischen Maßnahme entstehen. Darunter fallen Aufwendungen für das Material sowie den fachgerechten Einbau bzw. die fachgerechte Installation, die Inbetriebnahme von Anlagen und die fachgerechte Verarbeitung durch das jeweilige Fachunternehmen einschließlich notwendiger Umfeldmaßnahmen sowie die Kosten für die Beratungs-, Planungs- und Baubegleitungsleistungen durch den Energieberater. Berücksichtigt werden die Aufwendungen einschließlich Umsatzsteuer.

Folgende energetische Maßnahmen am Förderobjekt sind durch § 35c EStG begünstigt (§ 35c Abs. 1 Satz 3 EStG):

• Wärmedämmung von Wänden
• Wärmedämmung von Dachflächen
• Wärmedämmung von Geschossdecken
• Erneuerung der Fenster und Außentüren
• Einbau und Erneuerung einer Lüftungsanlage
• Erneuerung der Heizungsanlage
• Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung
• Optimierung bestehender Heizungsanlagen, soweit diese älter als 2 Jahre sind.

Dem BMF-Schreiben v. 14.1.2021 ist als Anlage eine Liste der förderfähigen Maßnahmen beigefügt, die jedoch nicht abschließend ist.

Es bleibt dem Steuerpflichtigen unbenommen, mehrere Maßnahmen gleichzeitig oder zeitlich hintereinander durchzuführen. Gefördert werden damit sowohl Einzelmaßnahmen als auch die Möglichkeit einer – ggf. schrittweisen, durch mehrere Einzelmaßnahmen verwirklichten – umfassenden Sanierung, z.  B. auf der Grundlage eines Sanierungsfahrplans (Gesamtsanierung).

Für sämtliche energetischen Maßnahmen gibt es allerdings technische Mindestanforderungen, die in der energetischen Sanierungsmaßnahmen-Verordnung (ESanMV) v. 2.1.2020, beschrieben sind.

Als Aufwendungen für energetische Maßnahmen zählen auch die Kosten für die Erteilung der Bescheinigung des Fachunternehmens über die Ausführung der Sanierungsarbeiten.

Hierzu gehören zudem 50 % der Kosten für Energieberater, die vom Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) als fachlich qualifiziert zum Förderprogramm "Energieberatung für Wohngebäude (Vor-Ort-Beratung, individueller Sanierungsfahrplan)" zugelassen sind. Voraussetzung ist, dass der Energieberater durch den Steuerpflichtigen mit der planerischen Begleitung oder Beaufsichtigung der energetischen Maßnahmen beauftragt worden ist (§ 35c Abs. 1 Satz 4 EStG).

Wichtig: Durchführung durch ein Fachunternehmen

Voraussetzung für die Förderung ist, dass die jeweilige energetische Maßnahme von einem Fachunternehmen ausgeführt wurde, das die Anforderungen aus der Rechtsverordnung nach § 35c Abs. 7 EStG erfüllt. Die Durchführung durch ein Fachunternehmen soll gewährleisten, dass die Sanierungsarbeiten auch tatsächlich zu einer Energieeinsparung führen. Dies dürfte bei Eigenleistungen regelmäßig nicht gewährleistet sein (BT-Drucks. 19/14338 S. 22).

Die fachgerechte Durchführung durch ein Fachunternehmen ist auch in den Fällen zu bejahen, in denen ein angestellter Meister im Fachunternehmen tätig ist und mit der Durchführung der energetischen Maßnahme betraut war. Der Annahme einer fachgerechten Durchführung steht zudem nicht entgegen, wenn das Fachunternehmen ein anderes Unternehmen, das nicht in den in § 2 Abs. 1 ESanMV aufgeführten Gewerken tätig ist, mit der Durchführung einzelner Arbeiten beauftragt hat, z. B. weil dieses Unternehmen über spezielle Fertigkeiten oder Kenntnisse in einem bestimmten Bereich verfügt.

Das umfasst sowohl Unternehmen, die in einem anderen als dem in § 2 ESanMV aufgeführten zulassungspflichtigen Gewerk tätig sind, als auch Unternehmen, die in einem nach der Handwerksordnung nicht zulassungspflichtigen Bereich tätig sind, z. B. Einblasdämmung, Fenstermontage (BMF-Schreiben v. 14.1.2021).

Bevor Sanierungsarbeiten in Auftrag gegeben werden, ist es ratsam, sich zu vergewissern, dass das beauftragte Unternehmen tatsächlich berechtigt ist, die Arbeiten als Fachunternehmen durchzuführen.

Anspruchsberechtigte Person

Die Steuerermäßigung können ausschließlich natürliche Personen auf Antrag hin in Anspruch nehmen, wenn sie ein in ihrem Eigentum stehendes und in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen Gebäude (begünstigtes Objekt) im jeweiligen Jahr der Förderung zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Der persönliche Anwendungsbereich erfasst unbeschränkt Steuerpflichtige i. S. v. § 1 Abs. 1 EStG, nicht jedoch beschränkt Steuerpflichtige (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Anspruchsberechtigt ist grundsätzlich der bürgerlich-rechtliche Eigentümer. Bürgerlich-rechtlicher Eigentümer ist, wer als Eigentümer am Grundstück oder an der Wohnung (Sondereigentum) in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum im Grundbuch eingetragen ist. Anspruchsberechtigt ist auch, wer durch Übergang von Nutzen und Lasten wirtschaftlicher Eigentümer eines neu erworbenen begünstigten Objekts ist und lediglich mangels Grundbucheintragung noch nicht als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des begünstigten Objekts gilt.

Übt eine andere Person als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das begünstigte Objekt dergestalt aus, dass sie den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das begünstigte Objekt ausschließen kann, damit also der wirtschaftliche Eigentümer i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist, so ist diese die anspruchsberechtigte Person.

Anspruchsberechtigt ist aber auch, wer auf einem fremden Grundstück mit Zustimmung des Eigentümers auf eigene Rechnung eine Wohnung errichtet hat (BFH, Urteil v. 5.7.2018, VI R 67/15) und gemäß den im Voraus getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht innehat, weil die Wohnung nach voraussichtlicher Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechendem Verlauf wirtschaftlich verbraucht ist. Wirtschaftliches Eigentum wird durch dinglich (z. B. Nießbrauch) oder schuldrechtlich begründete Nutzungsrechte (z. B. Miete) i. d. R. nicht vermittelt (BFH, Urteil v. 24.6.2004, III R 50/01).

Überträgt eine anspruchsberechtigte Person ihr Alleineigentum oder ihren Miteigentumsanteil an der bislang zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung innerhalb des 3-jährigen Abzugszeitraums unentgeltlich auf eine andere Person, kann die andere Person die Steuerermäßigung gem. § 35c EStG nicht fortführen, da sie keine Aufwendungen i. S. d. § 35c EStG getragen hat. Anders jedoch im Erbfall, soweit der durch Gesamtrechtsnachfolge erwerbende Eigentümer die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt (BMF-Schreiben v. 14.1.2021).

Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Die steuerpflichtige Person kann nur die Aufwendungen für energetische Maßnahmen geltend machen, die ab dem Tag der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind. Der Begriff "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist nicht in jedem Fall mit tatsächlichem Bewohnen gleichzusetzen. Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist grundsätzlich der Tag des Einzugs (BMF-Schreiben v. 14.1.2021).

Eine Wohnung wird zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn sie zumindest zeitweise vom Eigentümer tatsächlich genutzt wird. Ausreichend ist, wenn die Wohnung im Zusammenhang mit der energetischen Maßnahme nutzbar gemacht wird. Im Bereithalten einer tatsächlich leerstehenden Wohnung liegt grundsätzlich keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Ein Leerstand vor Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist jedoch unschädlich, wenn er mit der beabsichtigten Nutzung des begünstigten Objekts zu eigenen Wohnzwecken zusammenhängt. Ein Zusammenhang ist regelmäßig gegeben, wenn die energetischen Maßnahmen unmittelbar vor Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken erfolgen (z. B. zwischen dem Erwerb und dem Einzug). Dies gilt auch für mehrjährige Sanierungsmaßnahmen, wenn der Leerstandszeitraum zwischen dem Beginn der energetischen Sanierungsmaßnahme und dem Einzug durch die Gesamtbaumaßnahme bedingt ist.

Eine Wohnung wird zu eigenen Wohnzwecken durch die anspruchsberechtigte Person genutzt, wenn diese die Wohnung allein, mit ihren Familienangehörigen oder gemeinsam mit Dritten bewohnt. Eine Wohnung wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn diese an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind i. S. d. § 32 Abs. 1 bis 5 EStG unentgeltlich überlassen wird, für das die anspruchsberechtigte Person einen Anspruch auf Kindergeld hat oder die Voraussetzungen für die Gewährung der Freibeträge für Kinder nach § 32 EStG erfüllt. Die unentgeltliche Überlassung der gesamten Wohnung an andere – auch unterhaltsberechtigte – Angehörige oder fremde Dritte stellt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dar.

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung anderen Personen unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden (§ 35c Abs. 2 Satz 2 EStG) Es muss sich hierbei nicht nur um nahe Angehörige handeln.

Die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen sind nicht zu kürzen, wenn Teile einer im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung durch die steuerpflichtige Person unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Eine unentgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken liegt auch vor, wenn an einem Teil der im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung ein obligatorisches oder dingliches Zuwendungs- oder Vermächtniswohnrecht zugunsten einer dritten Person besteht. Wird hingegen ein Teil der im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung aufgrund eines vorbehaltenen obligatorischen oder dinglichen Wohnrechts durch eine dritte Person genutzt, handelt es sich nicht um eine unentgeltliche Überlassung durch die steuerpflichtige Person. In diesem Fall sind die Aufwendungen für die energetische Maßnahme um die Aufwendungen zu kürzen, die auf den wohnrechtsbelasteten Teil der Wohnung entfallen. Eine Kürzung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung von 40.000 EUR erfolgt nicht (BMF-Schreiben v. 14.1.2021).

Gemischte Nutzung einer Wohnung

Werden Teile einer Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt (z. B. ein häusliches Arbeitszimmer, das ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird, oder andere betrieblich/beruflich genutzte oder vermietete Räume), ist dies für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG dem Grunde nach unschädlich. Die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen sind jedoch um den Teil der Aufwendungen zu kürzen, der auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil der Wohnung entfällt. Für die Kürzung ist es unerheblich, ob die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe oder gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG nur begrenzt bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR berücksichtigt werden (BMF-Schreiben v. 14.1.2021).

Aufwendungen, die eindeutig und klar abgrenzbar ausschließlich auf einen Teil der Wohnung entfallen, sind hierbei unmittelbar diesem Teil zuzuordnen. Im Übrigen sind die Aufwendungen für energetische Maßnahmen grundsätzlich nach dem Verhältnis der Nutzfläche der eigenen Wohnzwecken dienenden Räume zur gesamten Nutzfläche der Wohnung aufzuteilen. Abgestellt wird in § 35c Abs. 2 EStG auf die Nutzung im jeweiligen Kalenderjahr. Da der Förderzeitraum 3 Jahre beträgt, muss für eine volle Förderung in jedem Kalenderjahr das Förderobjekt zu eigenen Wohnzwecken ­genutzt werden. Wird das Förderobjekt z. B. im dritten Kalenderjahr nach Abschluss der energetischen Sanierungsmaßnahmen vermietet, entfällt in diesem Kalenderjahr die Förderung nach § 35c EStG.

Begünstigt sind auch Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, und Eigentumswohnungen (35c Abs. 5 EStG).

Der Steuerpflichtige kann für mehrere Objekte die Förderung geltend machen, soweit er diese tatsächlich selbst zu Wohnzwecken nutzt. In Betracht kommen daher eine Zweitwohnung oder eine Ferienwohnung, soweit diese ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (BT-Drucks. 19/14338 S. 22.).

Teil 2 - Zeitlicher Anwendungsbereich und Verfahren