Wann kann der Steuerpflichtige die Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen in Anspruch nehmen, wenn die Maßnahme bereits abgeschlossen ist, die Zahlung aber in Raten über mehrere Jahre erfolgt?
Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen ist u. a. Bedingung, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat, die die förderungsfähige energetische Maßnahme, die Arbeitsleistung des Fachunternehmens und die Adresse des begünstigten Objekts ausweist und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Dies bestimmt § 35c Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 EStG.
Fall des FG München: Zahlung über mehrere Jahre
Das FG München hat sich mit einem Fall beschäftigt, in dem die Maßnahme bereits abgeschlossen war, die Zahlung aber in Raten über mehrere Jahre erfolgt.
Im Urteilsfall machten die Kläger in ihrer eingereichten Einkommensteuererklärung für 2021 Aufwendungen für energetische Maßnahmen für das von ihnen bewohnten Einfamilienhaus geltend
Die Kosten für die Lieferung und Montage eines neuen Gasbrennwertheizkessels im Februar 2021 beliefen sich laut der Rechnung des Heizungsbauers auf 8.118,10 EUR. Sie wurden seit März 2021 in gleichbleibenden monatlichen Raten in Höhe von 200,00 EUR abbezahlt. Im Jahr 2021 wurden infolgedessen 2.000 EUR bezahlt.
Der Kläger beantragte eine Steuerermäßigung i. H. v. 7 % von 8.118,10 EUR, welche das Finanzamt mit der Begründung ablehnte, dass die energetische Maßnahme erst dann abgeschlossen ist, wenn die Leistung tatsächlich erbracht worden sei, die steuerpflichtige Person eine Rechnung erhalten und den Rechnungsbetrag auf ein Konto des Leistungserbringers eingezahlt habe. An Letzterem fehle es im Jahr 2021. Erst mit Begleichung der letzten Rate im Jahr 2024 komme eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG in Betracht.
Auffassung des Steuerpflichtigen
Die Kläger argumentierten dagegen, dass mit Abschluss der Ratenzahlungsvereinbarung mit dem Installationsunternehmen eine vollständige Bezahlung der energetischen Maßnahme vorliege, da es sich dabei um ein Darlehen handele, das als Hingabe eines Erfüllungssurrogats zu sehen sei.
Dem Gesetzestext des § 35c EStG sei nicht zu entnehmen, dass eine Steuerermäßigung erst dann zu gewähren sei, wenn die vollständige Zahlung des Rechnungsbetrages erfolgt sei. Vielmehr habe der Gesetzgeber im Ergebnis in § 35c Abs. 1 Satz 4 EStG eindeutig geregelt, dass die Ermäßigung im Jahr des Abschlusses der Maßnahme zu gewähren sei
Neben einer Rechnung sei die unbare Zahlung Voraussetzung für die Steuerermäßigung. Beide Aspekte müssten aber nicht im Jahr der Inanspruchnahme erfüllt sein und veränderten den Veranlagungszeitraum der Inanspruchnahme nicht. Es sei nicht Absicht des Gesetzgebers gewesen alle Steuerpflichtigen, die in Raten zahlen würden, von der steuerlichen Förderung auszunehmen.
Nach dem BMF-Schreiben v. 14.1.2021, IV C 1 - S 2296 - c/20/10004 :006, Tz. 43, letzter Satz, werde abweichend vom Abflussprinzip gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum des Abschlusses der energetischen Maßnahme die Steuerermäßigung gewährt, auch soweit bei einer mehrteiligen Maßnahme für einzelne Teilleistungen Teilrechnungen erstellt und diese von der steuerpflichtigen Person beglichen worden seien. Dieser Satz spreche dafür, dass es letztendlich nicht um die Frage des Zahlungsflusses und des Zeitpunkts der letzten Ratenzahlung gehe, sondern um den Abschluss der Maßnahme selbst.
FG München schließt sich der Finanzverwaltung an
Das FG München hat sich aber der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen (FG München, Urteil v. 8.12.2023, 8 K 1534/23). Für energetische Maßnahmen an einem in der EU oder dem EWR belegenen zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude (begünstigtes Objekt) ermäßigt sich gemäß § 35c Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr um je 7 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um je 14.000 EUR und im übernächsten Kalenderjahr um 6% der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 12.000 EUR für das begünstigte Objekt.
Wie oben dargestellt, ist für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen u. a. auch Bedingung, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat, die die förderungsfähige energetische Maßnahme, die Arbeitsleistung des Fachunternehmens und die Adresse des begünstigten Objekts ausweist und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.
Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger liege in der Vereinbarung des Ratenzahlungsgeschäfts keine Zahlung des restlichen Werklohns in Form einer Novation vor, sodass im Streitjahr von einer Gesamtzahlung auszugehen wäre. Grundsätzlich finden Ausgaben im Steuerrecht erst in dem Kalenderjahr Berücksichtigung, in dem diese vom Steuerpflichtigen geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Steuerpflichtige soll nur solche Aufwendungen steuerlich geltend machen können, durch die er tatsächlich wirtschaftlich belastet ist. Im vorliegenden Fall liege für diejenigen Raten, die im Jahr 2021 noch nicht entrichtet worden sind, kein Abfluss gemäß § 11 Abs. 2 EStG vor. Lediglich 2.000 EUR sind von den Klägern beglichen worden und damit bei ihnen abgeflossen.
Was als Abschluss der energetischen Maßnahme zu verstehen ist, habe der Gesetzgeber im EStG zwar nicht definiert. Für die Auslegung der Finanzverwaltung spreche aber, dass nach § 35c Abs. 1 EStG die Aufwendungen für die durchgeführte energetische Maßnahme nur im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und in den beiden darauffolgenden Kalenderjahren mit 7 % bzw. 6 % der Aufwendungen als Steuerermäßigung zu berücksichtigen sind. Um die Steuerermäßigung für die gesamten Aufwendungen zu garantieren, müsse von einem Abschluss der energetischen Maßnahme erst mit vollständiger Bezahlung an den Leistungserbringer ausgegangen werden.
Lasse man nämlich die Steuerermäßigung bereits im Kalenderjahr des Abschlusses der handwerklichen Maßnahme bei Ratenzahlung zumindest für den Teilbetrag zu, könnte dies je nach vereinbarter Höhe und Anzahl der Raten dazu führen, dass nicht die gesamten Aufwendungen für die energetische Maßnahme in den nach § 35c Abs. 1 EStG genannten 3 Kalenderjahren nach Abschluss der energetischen Baumaßnahme berücksichtigt werden können (so auch hier lediglich für 2021 bis 2023).
Revisionsverfahren beim BFH anhängig
Gegen die Entscheidung des FG München wurde Revision eingelegt. Hier ist nun unter dem Az IX R 31/23 die Frage zu klären, ob ein Abschluss der energetischen Maßnahmen im Sinne des § 35c EStG bereits mit der ausgeführten Erneuerung der Heizungsanlage oder erst mit der vollständigen Begleichung des Rechnungsbetrags vorliegt.