Was einfach klingt, kann jedoch in der Besteuerungspraxis zu Problemen und zu Rechtsstreitigkeiten mit dem Finanzamt führen, denn die steuerliche Anerkennung einer solchen Vermögensübergabe ist an zahlreiche Voraussetzungen geknüpft, die beachtet werden müssen.
Nachfolgend werden daher die zu beachtenden Voraussetzungen und Besonderheiten anhand der Übertragung eines Einzelunternehmens (§§ 13, 15, 18 EStG) unter Berücksichtigung der Rechtsprechung, die zur Vereinbarung von entsprechenden Vermögensübertragungen bislang ergangen ist, sowie der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, BStBl 2010 I S. 227) im Einzelnen erläutert.
Empfänger des Vermögens
Die Regelung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG zielt in erster Linie darauf ab, Vermögensübertragungen im Rahmen vorweggenommener Erbregelungen zu begünstigen, wobei die Vermögensübertragung ihren Rechtsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen haben kann, wenn sie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers ebenfalls begünstigt wäre (BFH, Urteil v. 11.10.2007, X R 14/06, BStBl 2008 II S. 123).
Bei einer Vermögensübertragung auf Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind.
Diese Vermutung ist widerlegt und damit § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG nicht anwendbar, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind (BFH, Urteil v. 30.7.2003, X R 12/01, BStBl 2004 II S. 211).
Gegenstand der Vermögensübertragung - Besonderheiten
Die Übertragung eines Betriebs gegen Versorgungsleistungen ist nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigt.
Besonderheiten ergeben sich jedoch bei einer Vermögensübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt. Hier kommt § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG nicht zur Anwendung, weil die Vermögensnutzung - hier in Form des Einzelunternehmens -weiterhin beim Übergeber verbleibt. Unschädlich ist dagegen die Vereinbarung eines Nießbrauchsvorbehalts allein zu Sicherungszwecken, wenn der Vermögensübergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Vermögensübernehmer überlässt. Auch kann eine begünstigte Übertragung gegen Versorgungsleistungen dann vorliegen, wenn ein an begünstigtem Vermögen vorbehaltenes oder durch Vermächtnis eingeräumtes Nießbrauchsrecht im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst wird (BFH, Urteil v. 3.6.1992, X R 14/89, BStBl 1993 II S. 23).
Die spätere entgeltliche Ablösung eines dinglich gesicherten Grundstücksrückübertragungsanspruchs, der anlässlich einer unentgeltlichen Hofübertragung vereinbart worden ist, führt mangels betrieblicher Veranlassung nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten (BFH, Urteil v. 9.5.2019, VI R 43/16, BFH/NV 2019 S. 1335). Denn mit der Zuordnung der privaten Versorgungsrente zu den nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abziehbaren wiederkehrenden Leistungen ergibt sich ihre private Veranlassung. Bei dieser wertenden Zuordnung des Vermögensübergangs als privat und unentgeltlich bleibt es auch dann, wenn die wiederkehrenden Leistungen mit ihrem kapitalisierten Betrag abgelöst werden. Diese Aufwendung stellt weder Veräußerungskosten noch nachträgliche Anschaffungskosten dar.
Besonderheiten ergeben sich ferner bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag. Hier kommt § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht zur Anwendung, da es an der erforderlichen Übertragung begünstigten Vermögens mangelt (BFH, Urteil v. 25.6.2014, X R 16/13, BStBl 2014 II S. 889). Mit Urteil v. 12.7.2017 hat der 6. Senat des BFH dies ausdrücklich bestätigt (BFH, Urteil v. 12.7.2017, VI R 59/15, BStBl 2018 S. 461).
Überlässt der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem nicht überhöhten Entgelt, sind die Aufwendungen des Wirtschaftsübernehmers für die altenteilsähnlichen Leistungen als Betriebsausgaben abziehbar. Sind einzelne Regelungen in einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag nach Fremdvergleichsgrundsätzen ertragsteuerlich nicht anzuerkennen, führt dies nicht ohne weiteres dazu, dem gesamten Wirtschaftsüberlassungsvertrag die steuerliche Anerkennung zu versagen.
Eine solche Rechtsfolge darf nach Auffassung des BFH nur gezogen werden, wenn der dem Fremdvergleich nicht standhaltenden vertraglichen Regelung ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse die Nichtanerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses rechtfertigt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn anzunehmen ist, dass die in dem Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbarten Leistungen des Nutzungsberechtigten insgesamt private Zuwendungen oder Unterhaltsleistungen an den Überlassenden darstellen (BFH, Urteil v. 12.7.2017, VI R 59/15, BStBl 2018 II S. 461).
Ausreichend ertragbringendes Vermögen
Eine begünstigte Vermögensübertragung liegt nur vor, wenn das übertragene Vermögen die Existenz des Vermögensübergebers wenigstens teilweise sichert und Ertrag bringt. Versorgungsleistungen liegen vor, wenn nach überschlägiger Berechnung die zu erbringenden Leistungen nicht höher sind als die langfristig erzielbaren Erträge aus der übergebenen Existenz sichernden Wirtschaftseinheit. Dabei kann aus Vereinfachungsgründen der Durchschnittsertrag der letzten drei Jahre zu Grunde gelegt werden. AfA und außerordentliche Aufwendungen sind hinzuzurechnen.
Wird eine in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG genannte Wirtschaftseinheit übertragen und vom Erwerber fortgeführt, besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass die Beteiligten von einer ausreichend Ertrag bringenden Wirtschaftseinheit ausgegangen sind. Die Beweiserleichterung ist jedoch nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben, Teilbetrieben, (Teil-)Mitunternehmeranteilen und GmbH-Anteilen oder bei Personengesellschaften, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet haben (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, BStBl 2010 I S. 227 Rz. 29).
Im Gegensatz zum BFH, Beschluss v. 12.3.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100, ist der Abzug von Versorgungsleistungen, die aus den langfristig erzielbaren Erträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden können, nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann möglich, wenn das übertragene Vermögen nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, BStBl 2010 I S. 227 Rz. 31).
