Das BMF hat das 183-Tage-Schreiben Ende 2023 (BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 - S 1300/21/10024 :005) umfangreich überarbeitet und ergänzt. Neu in der 2023er-Auflage waren u.a. erstmalige Ausführungen zum Homeoffice.
Einige Punkte des 183-Tage-Schreibens hat das BMF Ende 2025, auch aufgrund öffentlicher Kritik an der praktischen Handhabbarkeit, ergänzt bzw. geändert (BMF, Schreiben v. 19.12.2025, IV B 2 - S 1300/00510/012/002). Dazu gehört u.a. eine neue Musterbescheinigung für Arbeitgeber.
Anwendung
Die Regelungen des 183-Tage-Schreibens v. 12.12.2023, sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Änderungen durch das Schreiben v. 19.12.2025 gelten grundsätzlich rückwirkend ab Anfang 2025.
Hinweis: Mit Wirkung ab 2025 hatte die Verwaltung ergänzend geregelt bzw. aktualisiert, wie die Aufteilung im Lohnsteuerverfahren erfolgen soll (BMF, Schreiben v. 8.10.2024, IV C 5 - S 2367/23/10001 :001, vgl. Kommentierung).
Auslandstätigkeit von Arbeitnehmern
Wenn inländische Arbeitnehmer im Ausland tätig werden oder umgekehrt ausländische Arbeitnehmer vorübergehend in Deutschland tätig werden, ist regelmäßig zu prüfen, ob und in welchem Umfang der Arbeitslohn im Inland steuerpflichtig ist, ob eine Freistellung von der Lohnsteuer nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder einer anderen Regelung erfolgt.
Besteuerung des Arbeitslohns
Hat ein Arbeitnehmer einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, unterliegt er als unbeschränkt Steuerpflichtiger grundsätzlich mit seinem gesamten Welteinkommen der inländischen Besteuerung (§ 1 Abs. 1 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 EStG). Fehlt es sowohl an einem solchen Wohnsitz als auch an einem gewöhnlichen Aufenthalt, ist ein Arbeitnehmer, der inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt, grundsätzlich nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Erzielung inländischer Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist allein vom dort definierten inländischen Anknüpfungspunkt und nicht von einem Mindestaufenthalt im Inland abhängig.
Im 183-Tage-Schreiben wird die abkommensrechtliche Behandlung der Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit anhand des aktuellen Musterabkommens der OECD (OECD-MA) dargestellt. Die von Deutschland abgeschlossenen und rechtlich wirksamen DBA orientieren sich nach Inhalt und Aufbau am OECD-MA. Im konkreten Einzelfall sind die jeweiligen Vorschriften des anzuwendenden DBA maßgeblich, nicht das OECD-MA.
Ansässigkeit
Nach der Systematik der DBA wird für Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit die Doppelbesteuerung vermieden, indem bestimmt wird, in welchem Umfang das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der steuerpflichtigen Person oder dem Tätigkeitsstaat zugewiesen wird. Das bedeutet, dass in Fällen der Doppelansässigkeit stets zu entscheiden ist, welcher der beiden Vertragsstaaten als der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat gilt.
Bei mehreren Wohnsitzen gilt eine Person in dem Vertragsstaat als ansässig, indem sie über eine "ständige" Wohnstätte verfügt. Ist dies in beiden Vertragsstaaten der Fall, gilt sie in dem Vertragsstaat als ansässig, in dem der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt. Für die Prüfung, in welchem Vertragsstaat sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet, sind die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen nach objektiven Anhaltspunkten gegeneinander abzuwägen, um den bedeutungsvolleren Ort festzustellen (BFH, Urteil v. 23.7.1971, III R 60/70, BStBl II S. 758). Entscheidend ist, zu welchem Staat die engeren Beziehungen bestehen. Die hierzu notwendige Gesamtschau schließt notwendigerweise auch die private Lebensführung eines Steuerpflichtigen mit ein.
Nach Rn. 15 des 183-Tage-Schreibens sind bei den persönlichen Beziehungen sämtliche persönlichen Verhältnisse aus der privaten Lebensführung einer Person, insbesondere die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, die politische, kulturelle und sonstige Verwurzelung, die Ausstattung und Größe der Wohnung, private Aktivitäten, Mitgliedschaften in Parteien und Vereinen zu berücksichtigen.
Die vorstehenden Regelungen lässt die Verwaltung trotz Kritik auch in ihrem 2025er Schreiben unverändert. Das überrascht besonders deshalb, weil noch in einem zur Verbändeanhörung versandten Entwurf aus dem Sommer 2025 eine Vereinfachungsregelung zumindest für das Lohnsteuerverfahren vorgesehen war.
Danach sollte aus Vereinfachungsgründen angenommen werden können, dass der Lebensmittelpunkt bei verheirateten und nicht dauernd getrennt lebenden Arbeitnehmenden, die in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügen und mehr als drei Jahre entsandt werden, bei der Wohnstätte liegt, wo sich die Familie überwiegend aufhält.
Statt die Regelung gemäß der Forderung der Verbände auszuweiten, hat die Verwaltung aber im endgültigen Erlass gänzlich auf eine Vereinfachung – sowohl für das Lohnsteuer- wie das Veranlagungsverfahren verzichtet.
Ort der Besteuerung im Ansässigkeits- oder Tätigkeitsstaat
Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit nur im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die unselbstständige Arbeit im anderen Staat (Tätigkeitsstaat) ausgeübt, steht grundsätzlich diesem Staat das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen (sog. Arbeitsortprinzip) zu.
Abweichend von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine nicht in diesem Staat ausgeübte unselbstständige Arbeit zu, wenn
- der Arbeitnehmer sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen Abkommen näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat und
- der Arbeitgeber, der die Vergütungen zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
- der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, getragen wurde.
Nur wenn alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die für eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden, zu.
Berechnung der 183-Tage-Grenze im Tätigkeitsstaat
Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist, bei deren Überschreitung zwingend eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat erfolgt, bezieht sich häufig auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat. Nach einigen DBA ist jedoch die Dauer der Ausübung der unselbstständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat maßgebend. Abhängig vom anzuwendenden DBA kann sich die 183-Tage-Frist entweder auf das Steuerjahr, auf das Kalenderjahr oder auch auf einen Zeitraum von zwölf Monaten beziehen. Nähere Einzelheiten und zahlreiche Beispiele finden sich in Rn 106 ff. des Erlasses.
