Anforderungen an den Übertragungsvertrag

Die Vereinbarungen müssen

• zu Beginn des durch den Übertragungsvertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder 
• bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft 

getroffen werden. Änderungen der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind (BFH, Urteil v. 15.7.1992, X R 165/90, BStBl 1992 II S. 1020).

Rechtsfolgen bei vertragswidrigem Verhalten

In der Besteuerungspraxis ist immer wieder festzustellen, das zunächst eine steuerlich begünstigte Betriebsübergabe im Sinne von § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG vereinbart wird, sich die Vertragsparteien aber im Laufe der Zeit nicht mehr an die getroffenen Vereinbarungen halten. Zumeist wird dies im Rahmen von Betriebsprüfungen festgestellt und die Finanzverwaltung ist dann schnell bei der Hand, dem Versorgungsvertrag für die Zukunft die steuerliche Anerkennung zu versagen. Ein Blick in die Rechtsprechung zeigt jedoch, dass nicht jedes vertragswidrige Verhalten die Versagung der steuerlichen Anerkennung des Versorgungsvertrages rechtfertigt.

Zunächst ist zu beachten, dass die Frage, ob ein Versorgungsvertrag im Wesentlichen entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden, anhand einer Gesamtbeurteilung zu beantworten ist. Dabei ist auch die tatsächliche Durchführung eines vereinbarten Wohnrechts mit dem entsprechenden Jahreswert heranzuziehen (BFH, Urteil v. 16.6.2021, X R 3/20, BFH/NV 2022 S. 252). Bei Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen, für die die ab 1.1.2008 maßgebende Rechtslage Anwendung findet, reicht es aus, wenn das Pflegerisiko in einem Umfang übernommen wird, der bei Übergabeverträgen, die bis zum 31.12.2007 abgeschlossen worden sind, zur Einordnung der Leistungen als dauernde Last führt (BFH, Urteil v.16.6.2021, X R 31/20, BStBl 2022 II S. 165 Rz 32).

Schädliche Veränderungen

Der weitere Sonderausgabenabzug ist zu versagen, wenn Versorgungsleistungen über einen längeren Zeitraum (im Streitfall insgesamt 17 Monate) vollkommen ausgesetzt werden. Denn dies gefährdet die Versorgung desjenigen, der dem Übernehmer das Vermögen – wirtschaftlich betrachtet jedenfalls teilweise unentgeltlich übertragen hat. Nach einer solchen Phase der schwerwiegenden Abweichung vom Üblichen ist ein weiterer Sonderausgabenabzug auch dann ausgeschlossen, wenn der Übernehmer in späteren Jahren die vereinbarten Versorgungsleistungen wieder vertragsgemäß vereinbart (BFH, Urteil v. 15.9.2010, X R 13/09, BStBl 2011 II S. 641).

Entsprechend hat das FG Münster entschieden, dass der erforderliche Rechtsbindungswille fehlt, wenn der Übernehmer die vereinbarte Baraltenteilsleistungen zuerst im Einvernehmen, aber später auch trotz Forderung des Übergebenden nicht zahlt. Erfolgt die Rückkehr zu einem vertragsgemäßen Verhalten durch rechtskräftige Verurteilung eines Zivilgerichts zur Zahlung des Baraltenteils, führt dies nicht zur Anerkennung des Versorgungsvertrags in den Folgejahren (FG Münster, Urteil v. 7.12.2022, 6 K 2026/20 E, EFG 2024 S. 949, Rev. eingelegt, Az beim BFH X R 6/24).

Schädlich ist ferner, wenn der Vermögensübernehmer über Jahre hinweg nicht die vereinbarten monatlichen Barleistungen in Höhe von 350 DM erbringt. Im Urteilsfall schlossen die Parteien eine Änderungsvereinbarung 16 Jahre nach der Vermögensübertragung, indem sie aufgrund veränderter Verhältnisse den monatlichen Barbetrag auf 1.000 DM erhöhten, der dann nachfolgend auch wie vereinbart gezahlt wurde. Auch hier entschied der BFH, dass den Parteien aufgrund mangelnder Vertragsdurchführung der Rechtsbindungswille fehlte, so dass auch durch den Abschluss des Änderungsvertrags eine Rückkehr zum vertragsgetreuen Verhalten nicht mehr möglich war (BFH, Urteil v. 15.10.2010, X R 16/09, BFH/NV 2011 S. 428).

Unschädliche Veränderungen

Dagegen hat die Rechtsprechung die folgenden Veränderungen als unschädlich gewertet:

• Die Versorgungsleistungen werden verspätet erbracht, da die Art und Weise der Zahlung der Versorgungsleistungen nur eines von mehreren Kriterien ist. Sie kann daher nicht für sich allein betrachtet den Ausschlag für oder gegen die Anerkennung des Versorgungsvertrags geben. Allerdings kann sie in einer Gesamtschau mit weiteren Indizien in die Abwägung einfließen, ob die Parteien einen Rechtsbindungswillen besitzen (BFH, Urteil v. 15.10.2010, X R 10/09, BFH/NV 2011 S. 581).
•  Vereinbarte Zahlungen werden vorübergehend reduziert , sofern es sich um eine einvernehmliche, vorübergehende Reduzierung handelt, die sich an dem Versorgungszwecks des Vertrags orientiert. Im Streitfall wurden die unbaren Versorgungsleistungen wie geschuldet erbracht und lediglich die Barzahlungen in Absprache mit den Empfängern um ca. die Hälfte gekürzt (BFH, Urteil v. 15.10.2010, X R 31/09, BFH/NV 2011 S. 583).
• Die Parteien eines Übertragungsvertrags machen von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch, denn dies lässt für sich allein noch keinen zwingenden Schluss auf das Fehlen des Rechtsbindungswillens zu. Allerdings kann die Abweichung vom Vereinbarten im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein (BFH, Urteil v. 3.3.2004, X R 14/01, BStBl 2004 II S. 826).
• Eine vertraglich vereinbarte Erhöhung des bar zu zahlenden Teils der Altenteilsleistungen, die zum 65. Lebensjahr des Berechtigten vorgenommen werden soll, unterbleibt, weil sie schlicht vergessen wurde (BFH, Urteil v. 16.6.2021, X R 3/20, BFH/NV 2022 S. 252).
• Wenn der Zahlungsumweg des Baraltenteils über das Konto der Ehegattin des Zahlungsverpflichteten erfolgt, denn dies stellt jedenfalls dann eine bloße Modalität der Zahlungsabwicklung dar, wenn der Zahlungsverpflichtete seiner Ehegattin den Betrag noch vor Fälligkeit des Baraltenteils erstattet (Niedersächsisches FG, Urteil v. 27.11.2024, 9 K 10007/22).
• Bei fehlenden entgegenstehenden Anhaltspunkten stellt die bloße Unterlassung der versorgungsvertraglich geschuldeten Erhöhung des monatlichen Baraltenteils keine den Rechtsbindungswillen aufhebende Zäsur im Sinne eines Sich-nicht-mehr-an-die-vertraglichen-Abreden-Gebundenfühlens dar, sondern ist im Gegenteil eher als bloße Fortführung des ursprünglichen Rechtsbindungswillens zu sehen, bei der lediglich die Durchführung versehentlich nicht zum vertraglich geschuldeten Zeitpunkt aktualisiert wurde (Niedersächsisches FG, Urteil v. 27.11.2024, 9 K 10007/22). 
• Im Fall einer dauerhaften Überzahlung des monatlichen Baraltenteils ist es jedenfalls für die steuerliche Anerkennung des versorgungsvertraglich geschuldeten Teils des Baraltenteils unschädlich, wenn neben die versorgungsvertraglich veranlasste Zahlung auch eine privat (durch das Verwandtschaftsverhältnis) veranlasste Zahlung tritt, da diese dem versorgungsvertraglich geschuldeten Teil nicht seine obligatorische Natur nimmt und damit einen (insoweit) vorher bestehenden Rechtsbindungswillen nicht durch die privat veranlasste Zusatzleistung auslöscht (Niedersächsisches FG, Urteil v. 27.11.2024, 9 K 10007/22). 

Eine Besonderheit ist unter dem Geltungsbereich einer Höfeordnung zu beachten. Eine die Höhe der Versorgungsleistungen konkretisierende nachträgliche vertragliche Vereinbarung zwischen den Erben oder sonstigen Begünstigten muss den Vorgaben des § 23 Abs. 3 Höfeordnung Rheinland-Pfalz entsprechen, wenn die Leistungen als Sonderausgaben abziehbar sein sollen. Falls die Parteien Leistungen in einer Höhe vereinbaren wollen, die nicht aus § 23 Höfeordnung Rheinland-Pfalz abgeleitet werden könnte, müssen sie dies bereits im Übergabevertrag oder in der letztwilligen Verfügung regeln, wenn sie die einkommensteuerrechtliche Anerkennung erreichen wollen (BFH, Urteil v.16.6.2021, X R 4/20, BFH/NV 2022 S. 497).

Rechtsfolgen bei die Ertragsmöglichkeiten übersteigender Leistungserhöhung 

Einigen sich die Vertragsbeteiligten auf ein in Anbetracht des gestiegenen Versorgungsbedürfnisses – z. B. wegen des Umzugs des Versorgungsberechtigten in ein Pflegeheim – neues Versorgungskonzept, sind Zahlungen, die ab diesem Zeitpunkt nicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, freiwillige, nicht abziehbare Leistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG (BFH, Urteil v. 13.12.2005, X R 61/01, BStBl 2008 II S. 16).

Entsprechendes gilt, soweit die Zahlungen zwar aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, aber die Anpassung der wiederkehrenden Leistungen zwecks Übernahme eines Pflegerisikos im ursprünglichen Übertragungsvertrag ausdrücklich ausgeschlossen war. Werden die Versorgungsleistungen im Fall einer erheblichen Ertragsminderung infolge einer Betriebsverpachtung nicht angepasst, obwohl die Abänderbarkeit aufgrund wesentlich veränderter Bedingungen vertraglich nicht ausgeschlossen war, sind die die dauerhaften Erträge übersteigenden Zahlungen ebenfalls freiwillige Leistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG.

Rückwirkende Vereinbarungen

Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, die Rückbeziehung ist nur von kurzer Zeit und hat lediglich technische Bedeutung