Werklieferung oder Werkleistung bei Verwendung selbst beschaffter Stoffe

Auswirkungen der Einordnung des Leistungstatbestands

Im Umsatzsteuerrecht gibt es nur zwei Grundtypen steuerbarer Leistungen: Lieferung und sonstige Leistung. Werklieferung und Werkleistung sind Sonderformen einheitlicher Leistungen, die sowohl Liefer- als auch Dienstleistungselemente enthalten und bei denen ein fremder Gegenstand be- oder verarbeitet wird.

Ob eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) oder eine Werkleistung vorliegt, entscheidet darüber, ob die Leistung insgesamt als Lieferung oder als sonstige Leistung zu behandeln ist. Erst nach dieser Zuordnung können Steuerbarkeit und Steuerpflicht korrekt geprüft werden.

• Werklieferung: Ort bestimmt sich nach den Vorschriften für Lieferungen (§§ 3 Abs. 5a, 3c, 3e, 3 Abs. 6–8 UStG).
• Werkleistung: Ort bestimmt sich ausschließlich nach § 3a UStG (Regel- bzw. besondere Ortsbestimmungen für sonstige Leistungen).

Die Bestimmung des Leistungsorts ist zentral für die Frage, ob die Leistung im Inland steuerbar ist. Ob eine Lieferung, Werklieferung oder Werkleistung vorliegt, beeinflusst auch die Anwendung von Steuerbefreiungen (z. B. Ausfuhrlieferungen) und die Anwendung spezieller Vergünstigungs- und Sonderregelungen.

Bei Werklieferungen können, insbesondere beim Reverse-Charge-Verfahren, abweichende Regelungen greifen. Eine falsche Qualifikation kann hier zu erheblichen umsatzsteuerlichen Konsequenzen für beide Seiten führen.

Kerngedanke der Abgrenzung

Unterschieden wird nach § 3 Abs. 4 UStG qualitativ danach, ob die vom Unternehmer verwendeten Stoffe dem Umsatz das Gepräge geben (Werklieferung = Lieferung) oder ob sie nur als Zutaten/Nebensachen in einer primär werkbezogenen Tätigkeit untergehen (Werkleistung = sonstige Leistung).

Damit eine Werklieferung oder eine Werkleistung vorliegen kann, ist es erforderlich, dass die von dem leistenden Unternehmer ausgeführte Leistung nicht in verschiedene Leistungselemente aufgeteilt werden kann (Einheitlichkeit der Leistung).

Aktueller Fall: Herstellung von Getränken

Umstritten ist, ob es für die Abgrenzung auf die Sicht des durchschnittlichen unternehmerisch tätigen Empfängers der Leistung oder auf die des durchschnittlichen nicht unternehmerischen Endverbrauchers ankommt. 

Im einem Fall, der vom FG Sachsen-Anhalt entschieden wurde (Urteil v. 21.11.2024, 2 K 458/21), hatte der leistende Unternehmer das Wasser für die Herstellung eines Getränks selbst beschafft. Die sonstigen Zutaten wurden vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt. Handelt es sich beim Wasser aus Sicht des empfangenden Unternehmers bzw. des Endverbrauchers um eine bloße Zutat und nicht um den "Hauptstoff", würde das dazu führen, dass keine Werklieferung, sondern eine sonstige Leistung vorliegt.

Um diese Frage zu klären, hat der BFH auf die Beschwerde der Klägerin die Revision gegen das Urteil des FG Sachsen-Anhalt zugelassen (BFH, Beschluss v. 29.2026, V B 43/25).

Unterscheidung streitanfällig

Zwar ist die die Unterscheidung der Werklieferungen von Werkleistungen dogmatisch klar umrissen, aber in der Anwendung häufig streitig, insbesondere bei gemischten Bau-, Reparatur- und Bearbeitungsleistungen mit beigestelltem oder teilweise beigestelltem Material. Das liegt daran, dass bei gleich mehreren relevanten Aspekten der Prüfung viel Auslegungs- aber auch Argumentationsspielraum vorhanden ist:

• Liegt überhaupt eine einheitliche Leistung vor?
• Werden fremde Gegenstände be- oder verarbeitet?
• Sind die selbst beschafften Stoffe qualitativ prägend oder nur Nebenstoffe?