Sonderausgabenabzug für einbehaltene Kirchensteuer auf Kapitalerträge aus anderen Einkunftsarten

Zweck der Einschränkungen

Diese in § 10 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 EStG geregelten Einschränkungen zum Sonderausgabenabzug gezahlter Kirchensteuer dienen der Vermeidung einer Doppelbegünstigung nach Einführung des besonderen Steuertarifs gemäß § 32d EStG (Abgeltungsteuer). 

Nach § 51a Abs. 2b bis 2e EStG wird die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer erhoben. Die Kapitalertragsteuer ermäßigt sich gemäß § 32d Absatz 1 Satz 3 EStG um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. Damit wird die erhobene Kirchensteuer bereits bei der Ermittlung der Höhe der Abgeltungsteuer berücksichtigt und kann nicht - ein zweites Mal - im Wege des Sonderausgabenabzugs berücksichtigt werden.

Gleiches gilt für den zweiten in § 10 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 EStG geregelten Fall, dass die Kirchensteuer als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte (veranlagte) Einkommensteuer erhoben wird. Auch in diesem Fall wird die erhobene Kirchensteuer bereits bei der Ermittlung der Höhe der Einkommensteuer berücksichtigt.

Keine Einschränkung wenn nach Tarif besteuert wird

Abzugsfähig bleibt die Kirchensteuer jedoch als Sonderausgabe, soweit eine Veranlagung der privaten Kapitaleinkünfte mit der tariflichen Einkommensteuer stattfindet. Dies gilt zum Beispiel, wenn Sparer über die Günstigerprüfung eine individuelle Progression unter 25 % aufweisen (§ 32d Abs. 6 EStG) oder es sich um Kapitaleinnahmen handelt, die nach § 32d Abs. 2 EStG ausdrücklich von der abgeltenden Wirkung ausgenommen werden.

Kapitalertragsteuer von 25 % auch bei Kapitalerträgen aus anderen Einkunftsarten

Kapitalerträge können - statt zu den Einkünften aus Kapitalvermögen - auch zu anderen Einkunftsarten gehören. Dann werden sie aufgrund des Subsidiaritätsprinzips vorrangig diesen Einkunftsarten zugerechnet (§ 20 Abs. 8 EStG). Die Kapitalerträge werden bei der betreffenden anderen Einkunftsart in die Steuerveranlagung einbezogen und mit dem persönlichen Steuersatz des Anlegers besteuert. Hierzu regelt § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG dass nur die für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, die Einkommensteuer 25 % beträgt. Gleichwohl unterliegen aber auch diese Erträge der Kapitalertragsteuer (zuzüglich Folgesteuern). Die einbehaltene Steuer wird vom Finanzamt als Vorauszahlung von der im Steuerbescheid festgesetzten Einkommensteuer abgezogen (anzugeben in Anlage KAP 2016 Zeile 53-55). 

Beispiel bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

A ist an einem geschlossenen Windkraftfonds beteiligt, aus welchem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Laut dem Ergebnis der gesonderten und einheitlichen Feststellung wurde für die erzielten Kapitalerträge neben Kapitalertragsteuer und Soli auch 80 EUR Kirchensteuer abgeführt.

Finanzamt versagt Sonderausgabenabzug

Im vom FG Düsseldorf entschiedenen Fall (Urteil v. 16.11.2016, 15 K 1640/16 E) war das Finanzamt der Auffassung, dass auch bei Kapitalerträgen aus anderen Einkunftsarten, die einbehaltene Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlt wird und somit nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 EStG nicht als Sonderausgabe abziehbar ist.

Praxis-Tipp: FG Düsseldorf lässt Sonderausgabenabzug zu

Das FG Düsseldorf ist aber der Auffassung, dass die Einschränkung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 nicht eingreift, weil anderenfalls durch den Wegfall des Sonderausgabenabzugs trotz voller Besteuerung eine Doppelbelastung eintreten würde. Es kann nichts anderes gelten wie für regulär tariflich besteuerte Kapitalerträge nach § 32d Abs. 2 und 6 EStG.

Dieser Auffassung ist m. E. zuzustimmen, weil das Abzugsverbot nur für private Kapitaleinkünfte gelten darf, da nur für diesen Bereich eine Abgeltungswirkung eintritt (vgl. § 43 Abs. 5 Satz 2 EStG, wonach keine Abgeltungswirkung für Kapitalerträge, die zu anderen Einkunftsarten gehört, eintritt). Somit ist ein Sonderausgabenabzug bei gewerblichen Kapitaleinkünften i. S. d. des § 20 Abs. 8 EStG zuzulassen, weil sie gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG nicht dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen. 

Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt

Gegen die Entscheidung des FG Düsseldorf wurde eine Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (BFH X B 172/16). Lehnt die Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen einen Sonderausgabenabzug ab, sollte Einspruch eingelegt und eine Verfahrensruhe aus Zweckmäßigkeitsgründen nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO beantragt werden.

Erklärungsabgabe über ELSTER

Im Zuge dessen, sollte bei der Erklärungsabgabe über ELSTER darauf geachtet werden, dass die Kirchensteuer der Zeile 55 der Anlage KAP beim Mantelbogen manuell eingetragen werden muss, weil im Gegensatz zu der Kirchensteuer bei einer beantragten Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG, die Kirchensteuer laut Zeile 55 nicht (entsprechend der hier dargelegten Auffassung des Finanzamts) automatisch in den Mantelbogen übertragen wird.