Werden Zinseinnahmen zunächst nach dem regulären Einkommensteuertarif besteuert, löst eine spätere Anwendung des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG eine Herabsetzung der als Zuschlag zur tariflichen Einkommensteuer festgesetzten Kirchensteuer aus. Die hiermit verbundene Minderung des Sonderausgabenabzugs für gezahlte Kirchensteuerist in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die insoweit geänderte Einkommen- und Kirchensteuerfestsetzung wirksam wird.
Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr 2015 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin hatte einer vom Kläger beherrschten GmbH ein Darlehen gewährt. Hierfür hatte sie Zinsen erhalten, die in den Veranlagungszeiträumen 2009 bis 2013 zunächst zum regulären Tarif der Einkommensteuer unterworfen worden waren.
Das Finanzamt (FA) erließ im Streitjahr 2015 für die vorgenannten Zeiträume auf Betreiben der Kläger Änderungsbescheide, mit denen es für jene Zinsen den gesonderten Einkommensteuertarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG gewährte. Dies hatte zur Folge, dass das FA die regulär-tarifliche Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 und ebenso die hierauf beruhende - als Zuschlag gemäß § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG festgesetzte - Kirchensteuer herabsetzte.
Finanzamt mindert den Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer
Die Kirchensteuer, die der zum gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG festgesetzten Einkommensteuer zugeschlagen wurde, berücksichtigte das FA nach näherer Maßgabe von § 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG sowie § 51a Abs. 2d Satz 1 EStG dergestalt, dass es den gesonderten Einkommensteuertarif um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer ermäßigte.
Das FA behandelte die Herabsetzungen der regulär-tariflichen Kirchensteuer als den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG mindernde Kirchensteuererstattungen. Soweit die Kirchensteuer auf die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterworfenen Kapitalerträge entfiel, wandte das FA das Abzugsverbot des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG an.
Das FA kürzte die Kirchensteuerzahlungen der Eheleute 2015 von 6.144,22 EUR (Lohnkirchensteuer der Ehefrau von 2.558,28 EUR + Vorauszahlungen zur regulär-tariflichen Kirchensteuer von 3.585,94 EUR) nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG um insgesamt 3.715,07 EUR und ließ nur einen Abzug von 2.429 EUR zu.
Entscheidung des FG
Das FG gab der Klage der Steuerpflichtigen statt. Es vertrat die Ansicht, § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 und 2 EStG erlaube weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck die vom FA vorgenommene Kürzung des Sonderausgabenabzugs. Abzugsfähig sei diejenige Kirchensteuer, die für das Streitjahr 2015 nach Maßgabe des Abflussprinzips tatsächlich entrichtet worden sei.
BFH hält die Revision des FA für begründet
Der BFH hat der Revision des FA stattgegeben. Für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG gilt das Abflussprinzip gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG. Im Hinblick darauf, dass nur die "gezahlte" Kirchensteuer zu berücksichtigen ist und der Sonderausgabenabzug nach Maßgabe des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG das Vorliegen von Aufwendungen voraussetzt, sind im Veranlagungszeitraum zugeflossene Steuererstattungen abzugsmindernd zu erfassen.
Das Sonderausgabenabzugsverbot in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG beruht auf der Erwägung, dass der Sonderausgabenabzug der Kirchensteuer im Anwendungsbereich des gesonderten Besteuerungstarifs für bestimmte Kapitalerträge (§ 32d Abs. 1 EStG) durch eine Ermäßigung des besonderen Einkommensteuersatzes ersetzt wird (vgl. § 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug hätte folglich eine nicht gewollte doppelte Wirkung.
Wechsel des Besteuerungsregimes führt zwangsläufig zu einer Herabsetzung der Kirchensteuer
Das FG hat nicht berücksichtigt, dass es bei einem Wechsel des Besteuerungsregimes für Kapitalerträge vom regulären Einkommensteuertarif (§ 32a EStG) zum gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG zwangsläufig zu einer Herabsetzung derjenigen Kirchensteuer kommt, die nach § 51a Abs. 1 EStG als Zuschlag zur regulär-tariflichen Einkommensteuer festgesetzt und erhoben wird. Grund hierfür ist, dass die Einkommensteuer, die gemäß § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist, nunmehr ohne Einbeziehung der nach dem gesonderten Tarif zu besteuernden Kapitalerträge zu ermitteln ist (§ 51a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 5b EStG).
Demzufolge fällt der Teil der Kirchensteuer, für den das Sonderausgabenabzugsverbot des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht gilt, geringer aus als beim bisherigen - im Rahmen der regulär-tariflichen Besteuerung maßgeblichen - Sonderausgabenabzug. Dies führt im Jahr des Wechsels des Besteuerungstarifs zu einer zumindest fiktiven Erstattung regulär-tariflicher und damit als Sonderausgabe abzugsfähiger Kirchensteuer. Das FA hat zutreffend die zunächst auf die reguläre Einkommensteuer erhobene Kirchensteuer (§ 51a Abs. 2 Satz 1 EStG) reduziert und mit der auf die Abgeltungsteuer erhobene Kirchensteuer (§ 51a Abs. 2d Satz 1 EStG) verrechnet, und zwar im Streitjahr 2015. Der Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG beträgt 2.429 EUR.
BFH Urteil vom 16.03.2021 - X R 23/19 (veröffentlicht am 16.09.2021)
Alle am 16.09.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.